内部审计与公司治理的互动机制：回顾与启示

文/赵彩霞



内部审计与公司治理的互动机制：回顾与启示

文/赵彩霞

摘要：本文回顾了内部审计与公司治理机制中的董事会及其下设审计委员会、公司管理层以及外部审计之间的互动机制，从中启示：内部审计除执行自身在公司治理的特殊角色来单独发挥作用外，还可通过加强与其他治理机制密切合作以及充分有效沟通，达到节约外部审计成本、提高外部董事监督效率，进而提高公司治理效率的目的。

关键词：内部审计；公司治理；互动机制

国际内部审计师协会指出，审计委员会、管理层、 外部审计以及内部审计是公司治理的四大基石。内部审计职能的发挥离不开公司治理机制之间的相互作用与协调。瞿旭(2008)认为，“治理导向型内部审计正是通过对公司治理的其他三大主体发生作用而实现对内部治理的改善的，即内部审计是作为其他治理主体可依赖的有价值的资源来发挥作用”。石恒贵(2010)指出，“实务中，董事会行使职责，需要内部审计协助，管理层解除受托责任，也需要内部审计的工作，外部审计也一直依赖内部审计的成果，因此，内部审计作为董事会、高管层及外部审计人员的助手，已然是确保受托责任系统运行的一种治理机制。”

一、内部审计与董事会及其下设审计委员会的互动

内部审计与审计委员会保持良好关系对建立有效的内部控制机制以及改进财务报告质量是必要的。

Raghunandan et al(1998)调查了72家加拿大制造业公司的首席内审官发现，审计委员会与首席内审官的私人会面，以及对内部审计工作及报告的检查能提高审计委员会的知识水平。Gendron et al(2004)发现有效率的审计委员会通常会采取的一些做法包括，在评价公司内部控制的有效性时会依赖于内部审计部门的工作，并且召开审计委员会会议时会让内部审计人员参加。Bedard and Gendron(2010)更加强调了内部审计在提升审计委员会治理效率中的重要作用。研究表明，通过内部审计这一得力助手，审计委员会能够获知高层管理人员对待和处理公司风险和内部控制的胜任水平，以及解决这些问题的能力。研究发现，内部审计在缓解审计委员会与管理层之间的委托代理问题及受托责任关系时起到了重要作用。Beasley et al(2009)研究了42家美国上市公司的审计委员会在萨班斯法案颁布之后的监管过程发现，审计委员会成员会与内部审计在常规会议之外进行深入持续地沟通，这体现出审计委员会成员为了更好地履行其监管职能会倾向于借助内部审计。

Barbara and Jerry(1990)认为，内部审计作为公司内部控制整合框架中的一个组成部分随着内部审计部门直接向审计委员会汇报而提高。这就说明，如果内部审计与审计委员会之间形成一个相互信任的、稳固的工作关系，那么内部审计就能够很好地履行其职责。Zain et al(2006)研究发现，审计委员会与内部审计的会面能使得相关信息得到充分、及时地交流，审计委员会从中获得必要的、有价值的信息，有助于审计委员会解决通过内部审计发现和识别出的问题，以改进组织的财务报告系统。审计委员会参与首席内审官的任免决策，使内部审计独立性提高，降低管理层施压的影响，从而使内部审计更加客观。审计委员会通过检查内部审计的项目与过程以及结果或报告，有助于识别内部审计中存在的不足并及时改进，增强内部审计在组织中的地位，使内部审计职能的发挥更具影响力。

二、内部审计与公司管理层的互动

内部审计与公司管理层之间的互动表现在：内部审计能够通过推动风险和控制的自我评估、改善风险管理程序及内部控制系统，对存在风险进行分析和确认等；同时公司管理层内部审计的认可和重视会对内部审计职能的有效发挥产生影响。Sarens and Beelde(2006)采用个案调查的方法，通过对五家公司的调研，深入研究了公司内部审计与管理层的关系影响。研究发现，管理层对内部审计工作的开展能够产生重大影响。

内部审计要成为公司管理层的得力助手，离不开管理层对内部审计的认可与重视。管理层对内部审计的支持是保证内部审计职能有效发挥的坚强后盾。公司管理层期望内部审计职能的发挥能够完善内部控制系统，作为其管理的支持系统而不单纯行使监督，作为管理人员的培训基地培养管理层的后备军，作为公司文化的守护者、与外部审计合作等职能。而管理层对内部审计的重视程度、对内部审计部门和人员的投入、对内部审计所提建议的采纳等直接影响公司其他职能部门对内部审计职能的认识以及对内部审计工作的配合与支持。

三、内部审计与外部审计的互动

在内部审计与外部审计的关系研究上，大量研究集中在研究外部审计在进行财务报表审计时是否会依赖公司内部审计，这种依赖是否会带来审计收费降低，以及依赖程度受到内部审计哪些特征方面的影响等。

(一)内部审计与外部审计依赖

研究表明，外部审计在进行财务报表审计时会依赖公司内部审计的工作，并且依赖决策受到内部审计质量、内部审计客观性、专业性、内部审计人员的工作经验以及薪酬激励水平等的影响。

Dezoort et al(2001)采用实验研究方法，研究了内部审计师的薪酬激励方式以及内部审计的咨询职能是否影响外部审计师的工作预算。检验结果表明，内部审计人员的薪酬激励造成外部审计降低对内部审计的依赖，外部审计师会相应提高其外勤审计的时间预算；而内部审计的咨询职能对外部审计影响有限。Felix et al(2005)研究结果表明，当重要非审计服务没有被提供时，内部审计质量、内部审计与外部审计的合作程度显著增加外部审计对内部审计的依赖决策，而此时客户压力不会对依赖决策产生影响。但是，当外部审计提供了重要非审计服务时，内部审计质量、内部审计与外部审计的合作水平就不会对依赖决策产生影响，而客户压力会显著增加外部审计的内部审计依赖决策。也即，外部审计对内部审计的依赖决策受到重要非审计服务提供与否、客户压力以及内部审计质量、内部审计与外部审计合作水平的共同影响。Smith et al(2009)研究发现，SOX之后外部审计师与内部审计师都认为内部审计参与外部审计有重要作用；内部审计师能够为外部审计师提供更多工作；这就使得外部审计师更加依赖内部审计。

(二)内部审计与审计收费

较多研究得到了内部审计参与财务报表审计能够降低审计费用的结论。

表1 内部审计与公司治理的互动机制

Felix et al(2001)研究发现内部审计的贡献是决定审计费用的一个重要因素。内部审计职能的有效发挥主要取决于内部审计质量、内在风险水平、内部审计的可获得性以及与外部审计的合作程度。Prawitt et al(2009)指出准则规定外部审计可以依赖内部审计的工作，内部审计通过直接帮助或前期铺垫帮助外部审计师进行财务报表审计活动。这样，内部审计部分地替代了外部审计师的时间和精力，从而产生成本节约，这种成本节约可以传递到公司，使得公司降低外部审计费用。检验结果与预期相符。Hoa and Hutchinson(2010)研究香港公司内部审计特征及活动与审计费用的关系。结果表明在香港，外部审计师也会依赖内部审计工作并相应降低审计收费。低审计收费与内部审计进行与财务报表相关的活动、内部控制有效性检查、舞弊检查工作存在相关关系。

国内研究中，王守海、杨亚军(2009)实证检验了2006-2007年我国境内上市公司，结果表明，高质量的内部审计有助于减少审计费用。丁朝霞(2011)研究发现单独设立内部审计部门的公司的审计费用高于未单独设立内部审计部门的公司，并且存在显著的差异。(见表1)

四、启示

内部审计作为公司治理架构四个支柱之一，除执行自身在公司治理的特殊角色来单独发挥作用，更可协助公司治理的其他三个支柱——管理层、外部审计师、董事会及其下设审计委员会通过协助其他治理机制的效率。也即，内部审计能够直接或间接地在公司治理中发挥重要的作用。

一方面，内部审计能够直接通过对公司风险管理程序、内部控制制度、治理程序的检查与评估以及对管理层及其职能部门的审计监督降低公司发生舞弊以及其他机会主义行为发生的概率，提高财务信息生成与披露过程的可信性；另一方面，内部审计通过加强与其他治理机制，如审计委员会、管理层及外部审计的密切合作以及充分有效沟通，达到节约外部审计成本、提高外部董事监督效率，进而提到公司治理效率的目的。

参考文献：

[1]Felix W.L,Gramling A.,and M.Mario,2001,The Contribution of Internal Audit as a Determinant of External Audit Fees and Factors Influencing This Contribution, Journal of Accounting Research, Vol.39, No.3:513-534.

[2]Prawitt, F; Smith, Jason L; Wood, and David A, 2009, Internal audit quality and earning management, The Accounting Review, Vol.84, No.4:1255-1280.

(作者单位：深圳信息职业技术学院 财经学院)