碳排放权交易计量及其会计处理

包刚

[提要] 随着我国经济结构性调整的速度不断加快，碳排放权在实际经济生活中越来越受到关注，碳排放权作为企业拥有和使用的新型资产，如何对它进行会计计量和核算是所有会计理论研究者共同面对的问题。本文提出在会计计量要求上，应与现行的会计准则相统一，使碳排放权的核算能够融入现行会计核算体系，并为实现碳排放权交易行为的可操作性提供合理化建议。

关键词：碳排放权；碳排放权交易；会计计量

本文为云南省教育厅科研基金项目：“低碳视野下的环境会计研究”阶段性成果（项目代码：2011Y015）

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2016年1月21日

2013年6月18日我国第一家碳排放权交易所开始在深圳启动，这标志着我国碳排放权交易由理论研究阶段逐步走向实际操作阶段，碳排放权交易的会计处理也成为试点企业在新形势下必须要面对和解决的问题。我国碳排放权的研究和应用一直落后于西方国家，在碳排放权交易市场先行一步的情况下，如何研究和制定适应我国经济发展需要的碳排放权的相关会计准则，使其会计核算和会计监督能真正落实到实处成为目前亟待解决的重大课题。碳排放权交易的会计计量研究是进行会计核算的重要步骤，也是会计工作的重要环节，它是将财务报表要素的货币金额确定并在资产负债表和利润表中确认和列报的过程，在会计确认和信息披露之间起着纽带作用。在现实背景下，本文认为应在遵循现有的会计准则规范下，通过二级明细科目的创新来实现对碳排放权交易的会计计量。

一、碳排放权交易的初始计量

1、企业碳排放权的获得属于政府无偿划拨。由于我国进行碳排放权交易起步较晚，大多数企业的碳排放权是通过政府相关管理机构进行划拨而得到的，对于政府无偿给企业发放的碳排放配额，可视为一种与收益相关的政府补助。根据政府补助相关会计准则规定：“政府补助为非货币性资产的，应当按公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额1元计量。”因此在实务中，假如公允价值能够可靠取得的，则会计分录为，借方记“无形资产——碳排放权”或“可供出售金融资产——碳排放权”，贷方记“递延收益”；若公允价值无法可靠取得，按名义货币金额1元计量，贷方记“营业外收入”，作为一种象征性的利得。

2、企业碳排放权通过交易和购买方式获得。企业所获得的碳排放权如果是通过碳排放权交易所公开交易取得的，应按照成本进行初始计量，即以取得该资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为碳排放资产的成本，主要包括购买碳排放权支付的对价及一些必要的手续费和法律费用。企业在购买时如果使用目的是自身消耗，可根据无形资产相关会计准则的规定，借方记入“无形资产——碳排放权”；企业在购买时如果使用目的是转让获利，可根据金融工具的确认与计量会计准则的规定，借方记入“可供出售金融资产——碳排放权”科目。而贷方可根据对价支付情况记入“银行存款”等相关科目。

二、碳排放权交易的后续计量

1、在碳排放权交易的后续计量中，企业应按照每期实际的碳减排量对确认为无形资产的碳排放权价值进行相应的摊销，摊销额可直接影响以后各期的损益，对于确认为无形资产的碳排放权，其价值波动将不调整无形资产的账面价值。即借方记“制造费用——碳排放权”，贷方记“累计摊销”，或者借方记“递延收益——政府碳排放权补贴”，贷方记“营业外收入——处置碳排放权利得”。

碳排放权在持有期间，还可根据市场的变化情况，在期末对碳排放权的价值进行减值测试，计提无形资产减值准备。无形资产发生减值，应当按照资产减值会计准则进行处理，即借方记“资产减值损失——碳排放权减值损失”，贷方记“无形资产减值准备——碳排放权减值准备”。资产减值一经确认，在以后会计期间不得转回。

2、如果碳排放权的持有是计划用于出售，可直接计入“可供出售金融资产”，也可将“无形资产”转化为“可供出售金融资产”，即借方记“可供出售金融资产——碳排放权”，贷方记“无形资产——碳排放权。”在未出售前，公允价值的变动计入所有者权益；当公允价值上升，则借方记“可供出售金融资产——碳排放权公允价值变动”，贷方记“资本公积——其他资本公积”。反之，则做相反处理。当出现碳排放权对外销售时，则借方记“银行存款”等科目，贷方记“可供出售金融资产——碳排放权”，同时调整“可供出售金融资产——碳排放权公允价值变动”，借贷方差额确认为“投资收益”，并且将“资本公积——其他资本公积”金额结转到“投资收益”科目中。

三、碳排放权交易的会计处理

碳排放权交易会计处理可以结合碳排放权的取得方式和计量属性分别进行相关会计处理。

1、初始分配时政府无偿取得碳排放权，暂不进行相关账务处理或象征性账务处理。在使用期结束后，如果存在剩余，而且暂时没有出售意向的情况下，按公允价值，借记“无形资产——碳排放权”，贷记“递延收益——政府补贴”。

如果打算近期出售，则可以直接按照公允价值计入可供出售金融资产，借记“可供出售金融资产——碳排放权，贷记“递延收益——政府碳排放权补助”；如果政府无偿分配的碳排放权无法满足自身需要，需要从外部购买时，借记“无形资产——碳排放权”，贷记“银行存款”。

例如：某市政府于201×年初给某企业进行碳排放权配额无偿发放，该企业获得三年碳排放权配额数量为5，000个单位。第一年末，该企业排放的二氧化碳数量转化为配额后约为1，500个单位，第二年末，该企业排放的二氧化碳数量转化为配额后约为2，500个单位，第三年，该企业预计排放的二氧化碳数量转化为配额后还要消耗1，500个单位。因此，该企业在第三年从市场上以8欧元的价格购买了500个单位的碳排放权配额。

则会计处理如下：

企业收到政府无偿发放的碳排放权配额时，暂不进行账务处理或进行象征性账务处理，并在附注中进行登记，记载相应的数量及其发生的变化。

第一年末，记录本年度碳排放权配额的消耗数量及剩余数量。

第二年末，记录本年度碳排放权配额的消耗数量及剩余数量。

第三年，由于排放超标需要购入配额时：

借：无形资产——碳排放权 4000

贷：银行存款 4000

消耗结束，首先应将政府分配的剩余1000个单位的碳排放权配额抵消，然后再将购入的配额抵消，进行如下的会计处理：

借：制造费用——碳排放权 4000

贷：累计摊销——碳排放权 4000

假设如果该企业三年结束时，政府无偿分配的碳排放权配额还有500个单位的剩余，当时市场价格是每单位配额的价格为8欧元，且暂时不打算售出。则会计处理如下：

借：无形资产——碳排放权 4000

贷：递延收益——政府碳排放权补贴 4000

如果上述配额该企业打算近期内出售，市场价格为8欧元。会计处理如下：

借：可供出售金融资产——碳排放权 4000

贷：递延收益——政府碳排放权补贴 4000

2、从政府或者二级交易市场购买取得碳排放权，且持有的目的是为了满足企业自身的需要时，则借记“无形资产——碳排放权”，贷记“银行存款”，待发生实际碳排放行为后，即进行摊销时，借记“制造费用——碳排放权费用”、“管理费用——碳排放权费用”，贷记“累计摊销——碳排放权摊销”。当使用期满，碳排放指标出现剩余时，应将剩余的碳排放指标转出，若计划用于出售，则借记“可供出售金融资产——碳排放权”，贷记“无形资产——碳排放权”；在未出售前，公允价值的变动计入资本公积；当实际出售时，则借记“银行存款”，贷记“可供出售金融资产——碳排放权”，差额计入投资收益，同时将资本公积结转至投资收益科目。

当持有的目的是为了出售获利时，则取得时借记“可供出售金融资产——碳排放权”，贷记“银行存款”；当碳排放权的公允价值出现变动时，及时调整碳排放权的价值，若公允价值上升，则借记“可供出售金融资产——碳排放权公允价值变动”，贷记“资本公积——碳排放权”，反之则做相反处理。处置该金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整资本公积。

例如：某生产企业计划近期扩大生产规模，预计将会增加企业的碳排放量，因此向碳排放权交易市场购买了2年期4，000个单位的碳排放权配额，每单位配额的价格是10欧元。第一年结束时，该企业的碳排放量相当于1，500个单位的配额，在第二年结束后，该企业的碳排放量相当于500个单位的配额。本企业计划将剩余配额出售，当前市场价格为每单位11欧元。第三年，企业将其出售，出售价格为每单位13欧元。会计处理如下：

该企业购入碳排放权时：

借：无形资产——碳排放权 40000

贷：银行存款 40000

第一年结束时：

借：制造费用——碳排放权 15000

贷：累计摊销——碳排放权摊销 15000

第二年结束时：

借：制造费用——碳排放权 5000

贷：累计摊销——碳排放权摊销 5000

第二年年末时，将未用完的剩余配额转出：

借：可供出售金融资产——碳排放权 20000

累计摊销——碳排放权摊销 20000

贷：无形资产——碳排放权 40000

公允价值变动时：

借：可供出售金融资产——碳排放权公允价值变动 2000

贷：资本公积——其他资本公积 2000

实际售出时：

借：银行存款 26000

资本公积——其他资本公积 2000

贷：可供出售金融资产——碳排放权 20000

——碳排放权公允价值变动 2000

投资收益 6000

四、基于项目进行交易的碳排放权的会计处理

通过清洁发展机制（CDM）项目定价购买的碳减排量初始成本等于交易合同规定的当年采购单价或交易价格乘当年的核证减排量（CERs）。要注意到CDM项目开发过程中，相关发生的主要支出也需要进行成本化处理，它包括：联合国CDM执行理事会注册费用、项目开发中介的服务费用、经营实体项目审定费用、经营实体核实核证费等。

以项目为基础的碳排放权交易在会计处理上按照特殊项目进行，可以依据项目进度来进行会计处理。CDM项目在申请成功前发生的支出，借记“CDM项目费用”，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。CDM项目申请成功并找到相应的购买者时，可按签订的合同金额借记“衍生工具——碳排放权”，贷记“CDM项目费用”，并将两者之间的差额计入当期损益。在资产负债表日，如果公允价值上升，则借记“衍生工具——碳排放权”，贷记“公允价值变动损益”，反之做相反会计处理。当CDM项目实际产生的碳减排量经核证后，则终止其确认，其差额反映在当期损益中。

如果CDM项目交易双方约定，产生的经核证的二氧化碳排放额度如果只是部分的转让给购买者，出售者可能会有剩余的二氧化碳排放额度，此时根据其发生的条件变化做进一步的会计处理。具体分为以下几个方面：（1）如果剩余部分留作自用，则将其转入无形资产；（2）如果剩余部分用于短期出售获利，则将其转入可供出售金融资产，并按可供出售金融资产的方式进行会计处理。

主要参考文献：

[1]何洪峰，刘桂春.浅谈碳排放权的会计确认与计量[J].中国乡镇企业会计，2010.5.

[2]秦军，赵赟赟.碳排放权会计计量模式研究[J].经济研究导刊，2011.24.

[3]姚国春.碳排放权交易会计问题研究[J].中国证券期货，2011.7.

[4]王钰.企业碳排放权交易的会计核算研究[J].中国农业会计，2011.8.

[5]毛小松.碳排放权的会计处理初探[J].财会研究，2011.3.