贪污过程中产生的税费能否计入犯罪数额

彭林泉

内容摘要：从立法本意来理解，贪污罪的行为人只要使公共财物脱离了控制，即完成了对公共财物的非法占有。在贪污贿赂过程中产生的税费，不宜计入个人贪污数额，可以认定为对发案单位造成的直接经济损失予以追缴，并在量刑时酌情考虑。

关键词：贪污 非法占有 税费 犯罪数额

【基本案情】

犯罪嫌疑人文某某在担任省计生委副主任、省计生委科技交流协会会长期间，于2009年以省计生交流协会名义与西部经济文化研究发展院（以下简称西研院）的唐某合作了“福生苑”老年康复中心项目。后项目终止，唐某垫付了30多万元的款项。为了不欠唐某个人的钱，文某某在省计生交流协会的财务账上列了欠唐某项目款35.045万元。文某某担任省红会党组书记、常务副会长后，与大英新区医院（该医院为省红会所有）院长焦某某商量，于2010年10月28日以省计生交流协会借款的方式从省红会大英新区医院借了36.5726万元转账到省计生交流协会账上，省计交流协会向大英新区医院出具了一张借款期为1年的借条。后唐某告诉文某某“福生苑”项目的赔偿款30万元已经到账，文某某说那30万元就抵唐某的垫付款。文某某将大英新区医院借来准备还唐某的这35万余元通过西研院、内江东亚建筑有限公司（以下简称东亚公司）、四川文秀公司账户过账后，将35万元人民币据为己有。

2011年10月，经文某某和焦某某商量，焦某某安排韩某某以实际购买少量医疗器械后虚增费用的方式从大英新区医院套取62.85万元医疗设备款，其中实际采购价值16万元的妇科手术仪器一套，支出8.2万元税费和0.8万元中标服务费，韩某某将剩余37.8526万元提现给焦某某。焦某某将该款交给省计交流协会出纳楚某某存入省计交流协会账户，再转回大英新区医院的专用账户，冲抵了上述借款。

一、司法实务分歧

对上述犯罪事实，文某某的贪污金额应如何认定，在诉讼过程中存在分歧，主要有三种意见：

第一种意见认为，应认定文某某贪污的金额为44万元。理由是2010年，文某某通过唐某的西研院、胡某某联系的内江东亚等公司过账，将大英新区医院35万余元据为自有的行为符合贪污罪的犯罪构成，行为已经实施完毕，应以贪污罪予以追究。以虚假采购名义从大英医院套钱的行为，其实质是为了对前一贪污行为的掩盖而采取的后续行为，37.8万元最终也是打回了大英新区医院账户，文某某对该笔款并没有实际占有。但后续行为中实际套取并给国家造成损失的9万元“税费”应认定为贪污金额。综合上述事实应认定的贪污金额为35万元加上9万元，共计44万元。

第二种意见认为，应认定文某某贪污的金额为46.85万元。理由是文某某贪污的行为对象，不是省计生交流协会，而是大英新区医院。2009年，福生苑项目终止后，唐某投入的160万元未全部退还，所以，文某某在省计生交流协会账上列了欠唐某项目款35.045万元。2010年10月28日，文某某以归还唐某欠款为由，由省计生交流协会向大英医院借支36.5726万元。当时，文某某已经在省红会任职，是不需要再管省计生交流协会账的，至于省计生交流协会账上列的欠唐某的款项由计生交流协会直接支付还是等赔偿款都与文某某没有了关系。文某某也无权再决定省计生交流协会是否需要向大英医院借款来支付该欠款。因此，文某某是先有了贪污大英新区医院公款的故意，才想通过借用该“福生苑”项目达到掩盖其贪污事实的目的。据文某某供述“我从大英医院借款时，准备把福生苑项目开支的发票交给他们报账，当时就没准备要还这笔钱”，如果当时大英新区医院将票据入账平账，那么文某某实际贪污的是大英医院的36.5726万元。但是，由于焦某某提出不符合财务制度，文某某只得让省计生交流协向大英医院出具了一张借条，并在借款一年到期后伙同焦某某以虚增医疗器械的方式从大英医院套款62.85万元，扣除实际采购的妇科手术仪器16万元和8.2万元税金、0.8万元中标服务费后，由韩某某将剩余的37.8526万元交给焦某某，并同焦某某及省计生交流协会出纳楚某某一起将钱存入省计生交流协会，又以省计生交流协会名义转到大英新区医院冲抵了之前的借款。因此，文某某要贪污只能是贪污大英新区医院的公款。第二，从贪污既遂的节点上讲，虽然2010年10月28日，文某某在大英新区医院将36.5726万元打到省计生交流协会账上后，通过省计生交流协会于2010年12月6日转款35.045万元到西研院，2010年12月10日再转到内江东亚建筑公司，2010年12月13日又转到胡某某账户，胡某某提现给文某某。但此时，省计生交流协会账上还摆了对大英医院36.5726万元的借款，因此，不宜认定此时文某某贪污已經既遂，只能看作是一种挪用。而为了达到自己非法占有之前挪用的35.045万元的目的，通过虚增医疗器械从大英医院套取62.85万元，大英医院将该款从账上转出到文某某可以控制的海力公司，此时，文某某的贪污行为已经既遂，扣除实际采购的妇科手术仪器16万元，剩余的46.85万元应当一并计入文某某贪污的数额。

第三种意见认为，应认定文某某贪污的金额为35.045万元。理由是从本案的事实看，文某某具有非法占有的主观故意，实际上也达到其目的。但在贪污过程中，文某某没有想过要贪污税费，即使想，也无法实现。因为税费是法定的，是以这种形式进入国家或地方财政。在贪污过程中产生的税费9万元，不是文某某贪污的数额，若说是给大英新区医院造成的损失，并没有因此给国家造成（9万元）直接经济损失，这从文某某、焦某某的供述中可以看出。按照最高人民法院的司法解释，对刑法中的非法占有应从两方面来理解：一是非法占有侵犯的是刑法保护的所有权和对该财产实际掌握和控制的状态，不能单纯的理解为仅是所有权，因为有的时候行为人贪污这些财物，所有权并未发生转移，所有权只是一方面，在侵犯所有权的同时对这个财产实际被掌握和控制的状态也要进行考量；二是非法占有不能狭义的理解为据为己有，虽然贪污罪是以贪污数额来认定，但是贪污数额应理解个人控制和掌握的公共财物的数额，只要使公共财物脱离了控制，行为人就完成了非法占有。从立法的本意上来理解，贪污罪只要使公共财物脱离了控制，行为人就完成了对公共财物的非法占有。[1]文某某非法占有公款35.045万元，符合这一学说。这也是辩护人的意见，辩护人在法庭上提出，指控文某某2011年10月骗取大英新区医院46.85万元，扣除税费和已入帐的1万余元利息，应认定为贪污36万元。

二、法理分析

一审法院在判决书中认定的上述犯罪事实为2011年10月，经文某某和焦某某商量后，由焦某某安排海力公司签订62.85万元的医疗设备采购合同，除实际采购妇科手术仪器支出16万元，骗取大英新区医院公款46.85万元。文某某将其中35.045.万元据为己有。在此基础上，认为，根据最高人民法院《全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会纪要》的规定，贪污罪是一种以非法占有為目的的财产性职务犯罪，应当以行为人是否实际控制财物作为区分贪污罪既遂与未遂的标准，共同贪污犯罪中“个人贪污数额”的认定应当理解为个人所参与或组织、指挥共同贪污的数额，不能只按个人实际分得的赃款来认定。在上述文某某实施的骗取大英新区医院和通过省红十字卫生学校骗取省红十字会公款的犯罪中，被告人伙同他人，通过虚列支出的方式，将大英新区医院和省红十字会公款实际控制，其贪污公款数额应是其在上述犯罪中组织、指挥共同贪污的数额，而不是个人实际分得的赃款数额，文某某骗取公款过程中产生的税费、他人分得的款项以及文某某买两块手表的支出，均不应在贪污数额中扣除。故辩护人的上述辩护理由不成立。

这种认定有一定的道理。对于共同贪污犯罪，应当如何认定适用《刑法》第383条第1款规定的“个人贪污数额”？主要有两种观点：一是分别说。认为对各共同犯罪人刑事责任的承担应当以个人所得的数额为基准适用法定刑，再依据其在共同犯罪中的地位和作用综合确定应受的刑罚。二是统一说。主张各共同犯罪人均应对共同贪污犯罪的危害后果负责，因而应当一律以共同贪污的总数额作为确定其刑事责任的基准，然后再根据其在共同贪污犯罪中的地位和作用，分别量刑。为了统一刑法的适用，《经济犯罪座谈会纪要》明确规定：《刑法》第383条第1款规定的“个人贪污数额”，在共同贪污犯罪案件中应理解为个人所参与或组织、指挥共同贪污的数额，不能只按个人实际分得的赃款数额来认定。对共同贪污犯罪中的从犯，应当按照其所参与的共同贪污的数额确定量刑幅度，并依照《刑法》第27条第2款的规定，从轻、减轻处罚或者免除处罚。这所确立的原则是符合法理要求与司法实践需要的。[2]

不过，笔者认为，在贪污过程中产生的税费，不宜计入个人贪污的数额，可以认定为给发案单位造成的直接经济损失，进行挽回，作为对犯罪嫌疑人、被告人量刑的一个情节考虑。因为现行法律和司法解释对此并无明确规定，也符合主客观一致的原则和对非法占有司法解释的精神。如前所述，对非法占有的理解实际上是实际控制说。非法占有，只要使公共财物失去了控制，行为人就完成了对公共财物的非法占有。但是，在某些情况下存在不确定的因素，值得考虑。在一个贪污案件中，即便被告人实现了对公共财物的占有，如果双方存在承包关系，存在提成或者奖励协议的情形，在占有的合理性上，也要进行认真的审查和理性的判断。如果是基于某种民事法律关系，或者提前实现了这个占有，够不够犯罪，在认定的时候要特别的慎重。[3]在没有非法占有税费也无法占有的情况下，更应慎重。

就本案而言，该笔贪污犯罪事实与其他犯罪事实的情形不同，与文某某在受贿案中的一笔，即收受他人支付的购房税款应计入受贿数额也不相同。即2010年至2012年，文某某利用职务之便，在项目上为他人提供帮助，先后收受胡某某35.64万元。具体是2010年，文某某购买“恒大城”房屋收受胡某某为其支付的购房定金2万元，并以购房为由索取胡某某30万元。2012年，收受胡某某为其支付的购房税款3.64万元。这里的购房税款3.64万元计入受贿数额是正当的。同样是税费，在不同的条件下，是有区别的。

关于贪污金额的认定，应当以犯罪嫌疑人实际据为己有的数额来认定，还是以给单位造成的损失来认定？在司法实践中存在分歧。上述第一和第二种意见以及法院的判决是以给单位造成的损失来认定的，而第三种意见是以犯罪嫌疑人实际据为己有的数额来认定的。笔者认为，对在贪污贿赂过程中产生的税费是否计入贪污贿赂犯罪的个人数额，应根据刑法规定、立法精神、司法解释和具体的个案来认定。

三、关于犯罪成本与追缴赃款

与此相关的一个问题是犯罪成本。上述第二种意见认为，相应的税费、中标服务费不应当扣除。因为虽然套取的62.85万元中实际采购仪器开支的16万元也会产生相应的税费，但是相应的税费及中标服务费应当由卖仪器的商家支付，而不应由买方即大英新区医院支付。因此，该部分税费、中标服务费应当属于文某某贪污的犯罪成本，不应扣除。此外，之前借支的大英新区医院（借出36.5726万元，收回37.8526万元），其中的1万余元利息亦作为文某某贪污的犯罪成本来考虑，因此，不宜扣除。而第三种意见还认为，应当以实际到手的金额来认定，犯罪成本应当扣除。这三处都提到犯罪成本，但遗憾的是，没有对犯罪成本的含义作出解释，影响了对其的理解与适用。需要指出的是，贪污的犯罪成本与生产销售假烟之类的犯罪成本是不同的，是否将利息、税费等作为犯罪成本扣除，应持同样的标准。

在文某某一案中，一审法院注意到了差额部分这一问题，并对其提出了追缴的司法处理意见，这是合法合理的。在本案中，如果将贪污过程中产生的税费作为给发案单位造成的直接经济损失，在侦查部门予以挽回或在审判环节予以追缴，也是可行的。

注释：

[1]朱军：《办案经验大家谈》，第七期北京刑事检察实务讲坛2015年5月4日。

[2]沈成先：《职务犯罪审判实务》，法律出版社2013年版，第82-83页。

[3]同[1]。