“营改增”对高校的影响及分析

蒋彩萍

【摘 要】 2012年，国家试行营业税改征增值税（简称“营改增”），先后在上海、北京、江苏等省（直辖市、计划单列市）对交通运输业、部分现代服务业开展试点，2013年8月1日起在全国各地推行。此次税制改革，对高校的影响如何呢？文章立足于高校“营改增”现状，运用“比较分析法”，研究“营改增”政策对高校的影响及其税费的增减变化。

【关键词】 “营改增”； 税费； 高校； 一般纳税人； 小规模纳税人

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）08-0111-03

为了建立健全有利于科学发展的税收制度，消除重复征税，降低企业成本，促进尤其是现代服务业等第三产业的发展，2012年，国家试行营业税改征增值税（简称“营改增”），先后在上海、北京、江苏等省（直辖市、计划单列市）对交通运输业、部分现代服务业开展试点，2013年8月1日起在全国各地推行。

高校“营改增”主要涉及现代服务业中的研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、鉴证咨询服务等。而“营改增”政策的出台，对高校财务、税费的影响怎样，本文将作具体的分析与比较。

一、高校“营改增”纳税人类型的认定

根据《增值税一般纳税人的认定管理办法》规定，高校属于非企业性单位，可以选择小规模纳税人纳税。事实上，目前大多数试点高校选择了小规模纳税人，但有些地方税务机关则按照经营规模来认定，将部分年应税收入大于等于500万元的高校认定为一般纳税人，如苏州市国税局按此标准，将苏州大学认定为增值税一般纳税人。

二、“营改增”对高校税费的影响

营业税属于价内税，税金包含于商品的价值或价格之内，因此税款=销售款×税率。增值税属于价外税，商品价格中不包含应缴流转税税金，销项税由购买方承担，销售方取得的销售款包括商品价格和税款（税款=商品价格×税率）两部分，因此税款=销售款÷（1+税率）×税率。

“营改增”前，高校现代服务业范畴的应税项目营业税税率是5%，“营改增”后小规模纳税人征收率为3%（不能抵扣进项税额），一般纳税人税率为6%（应税项目取得增值税专用发票抵扣联的，进项税可以抵扣）。针对税制和税率的变化，选择不同类型的纳税人，对高校税费的影响如何呢？

（一）“营改增”前、后税费的比较（小规模纳税人）

假设某高校应税项目含税收入为R，则“营改增”前营业税t1=5%R，同时按规定缴纳城市维护建设税和教育费附加t2=t1×（7%+3%），其广义营业税费合计Ty=t1+t2=5%R+5%R×10%=5.5%R。

“营改增”后，增值税t1=R÷（1+3%）×3%，同时按规定缴纳城市维护建设税和教育费附加t2=t1×（7%+3%），则广义增值税费合计Tz=t1+t2=R÷（1+3%）×3%+R÷（1+3%）×3%×10%≈3.2%R，故“营改增”后税费变化率：ΔT÷Ty=（Tz-Ty）÷Ty=-2.3%R÷5.5%R≈-42%。

即实行“营改增”后，高校小规模纳税人缴纳的增值税比营业税总体税费下降42%。

（二）“营改增”前、后税费的比较（一般纳税人）

还是以上述假设为例，“营改增”前，广义营业税费合计仍为Ty=5.5%R，“营改增”后，增值税t1=R÷（1+6%）×6%，同时按规定缴纳城市维护建设税和教育费附加t2=t1×（7%+3%），则广义增值税费合计Tz=t1+t2=R÷（1+6%）×6%+R÷（1+6%）×6%×10%≈6.2%R，故“营改增”后税费变化率：ΔT÷Ty=（Tz-Ty）÷Ty=0.7%R÷5.5%R≈13%

这说明，“营改增”后高校如果选择为一般纳税人，以应税项目含税收入计算，税费将增加13%。但由于一般纳税人按规定可以抵减增值税进项税额，且“营改增”后的税费增量为ΔT=Tz-Ty=6.2%R-5.5%R=0.7%R， 所以当项目实际支出中可用于抵减的增值税进项税额等于含税收入的0.7%时，其总体税费与“营改增”前持平；当项目实际支出中可用于抵减的增值税进项税额大于含税收入的0.7%时，其总体税费反而小于“营改增”前，且可抵减的进项税额越多，下降幅度越大。

（三）“营改增”后税费比较（小规模纳税人与一般纳税人）

令Rs表示小规模纳税人含税收入，Rg表示一般纳税人含税收入，且Rs=Rg。

G1为一般纳税人应税项目支出中能取得增值税专用发票的部分，G2为无法取得增值税专用发票的部分。

S1为小规模纳税人应税项目支出中能取得增值税专用发票的部分，S2为无法取得增值税专用发票的部分。

小规模纳税人广义增值税费合计：Ts=3.2%Rs，一般纳税人广义增值税费合计：Tg=6.2%Rg，则应税项目含税收入等于其所有支出合计数：

Rs=3.2%Rs+S1+S2

Rg=6.2%Rg+G1+G2

S2和G2为应税项目支出中无法取得增值税专用发票的部分，且按规定小规模纳税人不得抵减进项税额，即小规模纳税人的税费为恒定不变值：Ts≡3.2%Rs，而一般纳税人税费总额：

Tg=6.2%Rg-KG1=6.2%Rg-k1g1-k2g2-…-kngn= 6.2%Rg-∑n1kngn

其中g1，g2，…，gn分别代表不同的可抵扣支出数，k1，k2，…，kn代表相应的增值税率。

令Ts=Tg，即：3.2%Rs=6.2%Rg-∑n1kngn，且已知：Rs=Rg=R

则：当∑n1kngn=3%R时，一般纳税人与小规模纳税人税费持平；

当∑n1kngn>3%R时，一般纳税人税费水平低于小规模纳税人；

当∑n1kngn<3%R时，一般纳税人税费水平高于小规模纳税人。endprint

假设应税项目可抵扣进项增值税率均为17%，代入∑n1kngn=3%R，则∑n1gn≈17.64%R。

这就意味着，如果进项税率为17%，当高校应税项目中能取得增值税抵扣的成本性支出数等于应税项目含税收入的17.64%时，一般纳税人税费水平与小规模纳税人持平；当大于应税项目含税收入的17.64%时，一般纳税人税费水平低于小规模纳税人；当小于应税项目含税收入的17.64%时，一般纳税人税费水平高于小规模纳税人。

因此，高校选择何种类型纳税人应充分考虑自身实际业务情况，如果项目中涉及成本性支出的试剂、材料、设备等占比较大，即能取得增值税专用发票抵扣金额较多（大于项目含税收入的17.64%），选择一般纳税人较为有利，否则选择小规模纳税人更为恰当。

三、“营改增”对高校收支水平的影响

实行“营改增”后，高校需根据所选择纳税人类型的不同，采用不同的收支核算方法，尤其是一般纳税人，应按规定做到收支单独设项核算，且收支配比。

（一）对收入的影响

高校小规模纳税人与“营改增”前基本一致，含税收入全额确认收入，增值税销项税额以支出形式在项目中列支后转入应缴税费科目。

而一般纳税人，增值税销项与进项税额需单独核算，收入是指不含税的部分，也就是说，一般纳税人不应将增值税销项税额作为项目支出核算，同样也不应将增值税进项税额作为项目收入核算，这样就导致了“营改增”后收入的下降。

假设某高校为一般纳税人，应税项目含税收入为Rg，其不含税收入=Rg÷（1+6%），则“营改增”后收入下降比例：[Rg-Rg÷（1+6%）]÷Rg×100%≈5.66%。

（二）对成本的影响

高校小规模纳税人与“营改增”前一样，不分是否取得增值税专用发票抵扣联，成本费用均全额列支，然而其实际税费支出却较“营改增”前下降，下降率为42%（如上：“营改增”前、后税费的比较（小规模纳税人））。

而一般纳税人，按规定进项税额可以抵扣且单独核算，其实际成本支出为不含税部分，因此应税项目成本支出较“营改增”前下降。

假定某高校为一般纳税人，应税项目发生成本性支出并取得增值税专用发票抵扣联，其不含税支出数为C，发票注明税率17%，则：“营改增”前成本支出=C+C×17%=1.17C，“营改增”后成本支出=C，故“营改增”后成本支出下降率=（1.17C-C）÷1.17C≈14.53%。

另，一般纳税人的增值税销项税额单独核算，不计入成本性支出，因此，“营改增”后成本核算中税费比例也相应下降。

假设某高校为增值税一般纳税人，应税项目含税收入与“营改增”前相同，皆为R。“营改增”前，成本支出中广义营业税费合计=5.5%R；“营改增”后，成本支出中税费=R÷（1+6%）×6%×（7%+3%）=0.566%R。则“营改增”后成本中税费支出下降率=（5.5%R- 0.566%R）÷5.5%R≈89.7%。

四、高校“营改增”效果比较

以现代服务业为主的高校“营改增”项目，试点成效显著，几乎所有小规模纳税人的税费都相应下降。据《江苏经济报》报道，东南大学2012年10月份应税收入为3 000万元，因“营改增”后小规模纳税人受益，税额减少近80万元。2013年东南大学按年研发经费5亿元计算，可以减税1 100万元。

就高校一般纳税人而言，因进项税额可抵扣政策，税费水平也低于“营改增”前。以苏州大学为例，2012年应税项目中，能取得增值税专用发票抵扣联的实验用试剂、材料、设备等含税支出额占含税收入的25%以上，按2012年应税收入3 000万元计算，应缴营业税费165万元，改征增值税后可减税90万元以上。

五、结束语

“营改增”政策具有很强的导向性，即利用税负杠杆，促进产业升级和科技进步，为我国从一个科技大国向科技强国转变提供了政策和资本保证。

“营改增”所带来的显著性税费降低效应，实际上又给高校注入了新的资本或增加了高校的流动性资金，从而为高校的科研产业能更加持久地开发创新提供了活力和动力。同时，高校熟练掌握应用“营改增”政策，合理筹划税务业务，无疑也将使资金的使用效率得到较大的提高。

【参考文献】

[1] 全国注册税务师执业资格考试教材编写组. 税法（Ⅰ）[M].中国税务出版社，2013.

[2] 苏州市营改增领导小组办公室.交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税实务操作[Z].苏州市国家税务局，2012.

[3] 杨隽.“营改增”对交通于运输业税负的影响分析[J]. 会计之友，2013（5上）.

[4] 朱梦迪.我省“营改增”结构性减税效果凸显[N].江苏经济报，2013-01-01（A01）.endprint

假设应税项目可抵扣进项增值税率均为17%，代入∑n1kngn=3%R，则∑n1gn≈17.64%R。

这就意味着，如果进项税率为17%，当高校应税项目中能取得增值税抵扣的成本性支出数等于应税项目含税收入的17.64%时，一般纳税人税费水平与小规模纳税人持平；当大于应税项目含税收入的17.64%时，一般纳税人税费水平低于小规模纳税人；当小于应税项目含税收入的17.64%时，一般纳税人税费水平高于小规模纳税人。

因此，高校选择何种类型纳税人应充分考虑自身实际业务情况，如果项目中涉及成本性支出的试剂、材料、设备等占比较大，即能取得增值税专用发票抵扣金额较多（大于项目含税收入的17.64%），选择一般纳税人较为有利，否则选择小规模纳税人更为恰当。

三、“营改增”对高校收支水平的影响

实行“营改增”后，高校需根据所选择纳税人类型的不同，采用不同的收支核算方法，尤其是一般纳税人，应按规定做到收支单独设项核算，且收支配比。

（一）对收入的影响

高校小规模纳税人与“营改增”前基本一致，含税收入全额确认收入，增值税销项税额以支出形式在项目中列支后转入应缴税费科目。

而一般纳税人，增值税销项与进项税额需单独核算，收入是指不含税的部分，也就是说，一般纳税人不应将增值税销项税额作为项目支出核算，同样也不应将增值税进项税额作为项目收入核算，这样就导致了“营改增”后收入的下降。

假设某高校为一般纳税人，应税项目含税收入为Rg，其不含税收入=Rg÷（1+6%），则“营改增”后收入下降比例：[Rg-Rg÷（1+6%）]÷Rg×100%≈5.66%。

（二）对成本的影响

高校小规模纳税人与“营改增”前一样，不分是否取得增值税专用发票抵扣联，成本费用均全额列支，然而其实际税费支出却较“营改增”前下降，下降率为42%（如上：“营改增”前、后税费的比较（小规模纳税人））。

而一般纳税人，按规定进项税额可以抵扣且单独核算，其实际成本支出为不含税部分，因此应税项目成本支出较“营改增”前下降。

假定某高校为一般纳税人，应税项目发生成本性支出并取得增值税专用发票抵扣联，其不含税支出数为C，发票注明税率17%，则：“营改增”前成本支出=C+C×17%=1.17C，“营改增”后成本支出=C，故“营改增”后成本支出下降率=（1.17C-C）÷1.17C≈14.53%。

另，一般纳税人的增值税销项税额单独核算，不计入成本性支出，因此，“营改增”后成本核算中税费比例也相应下降。

假设某高校为增值税一般纳税人，应税项目含税收入与“营改增”前相同，皆为R。“营改增”前，成本支出中广义营业税费合计=5.5%R；“营改增”后，成本支出中税费=R÷（1+6%）×6%×（7%+3%）=0.566%R。则“营改增”后成本中税费支出下降率=（5.5%R- 0.566%R）÷5.5%R≈89.7%。

四、高校“营改增”效果比较

以现代服务业为主的高校“营改增”项目，试点成效显著，几乎所有小规模纳税人的税费都相应下降。据《江苏经济报》报道，东南大学2012年10月份应税收入为3 000万元，因“营改增”后小规模纳税人受益，税额减少近80万元。2013年东南大学按年研发经费5亿元计算，可以减税1 100万元。

就高校一般纳税人而言，因进项税额可抵扣政策，税费水平也低于“营改增”前。以苏州大学为例，2012年应税项目中，能取得增值税专用发票抵扣联的实验用试剂、材料、设备等含税支出额占含税收入的25%以上，按2012年应税收入3 000万元计算，应缴营业税费165万元，改征增值税后可减税90万元以上。

五、结束语

“营改增”政策具有很强的导向性，即利用税负杠杆，促进产业升级和科技进步，为我国从一个科技大国向科技强国转变提供了政策和资本保证。

“营改增”所带来的显著性税费降低效应，实际上又给高校注入了新的资本或增加了高校的流动性资金，从而为高校的科研产业能更加持久地开发创新提供了活力和动力。同时，高校熟练掌握应用“营改增”政策，合理筹划税务业务，无疑也将使资金的使用效率得到较大的提高。

【参考文献】

[1] 全国注册税务师执业资格考试教材编写组. 税法（Ⅰ）[M].中国税务出版社，2013.

[2] 苏州市营改增领导小组办公室.交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税实务操作[Z].苏州市国家税务局，2012.

[3] 杨隽.“营改增”对交通于运输业税负的影响分析[J]. 会计之友，2013（5上）.

[4] 朱梦迪.我省“营改增”结构性减税效果凸显[N].江苏经济报，2013-01-01（A01）.endprint

假设应税项目可抵扣进项增值税率均为17%，代入∑n1kngn=3%R，则∑n1gn≈17.64%R。

这就意味着，如果进项税率为17%，当高校应税项目中能取得增值税抵扣的成本性支出数等于应税项目含税收入的17.64%时，一般纳税人税费水平与小规模纳税人持平；当大于应税项目含税收入的17.64%时，一般纳税人税费水平低于小规模纳税人；当小于应税项目含税收入的17.64%时，一般纳税人税费水平高于小规模纳税人。

因此，高校选择何种类型纳税人应充分考虑自身实际业务情况，如果项目中涉及成本性支出的试剂、材料、设备等占比较大，即能取得增值税专用发票抵扣金额较多（大于项目含税收入的17.64%），选择一般纳税人较为有利，否则选择小规模纳税人更为恰当。

三、“营改增”对高校收支水平的影响

实行“营改增”后，高校需根据所选择纳税人类型的不同，采用不同的收支核算方法，尤其是一般纳税人，应按规定做到收支单独设项核算，且收支配比。

（一）对收入的影响

高校小规模纳税人与“营改增”前基本一致，含税收入全额确认收入，增值税销项税额以支出形式在项目中列支后转入应缴税费科目。

而一般纳税人，增值税销项与进项税额需单独核算，收入是指不含税的部分，也就是说，一般纳税人不应将增值税销项税额作为项目支出核算，同样也不应将增值税进项税额作为项目收入核算，这样就导致了“营改增”后收入的下降。

假设某高校为一般纳税人，应税项目含税收入为Rg，其不含税收入=Rg÷（1+6%），则“营改增”后收入下降比例：[Rg-Rg÷（1+6%）]÷Rg×100%≈5.66%。

（二）对成本的影响

高校小规模纳税人与“营改增”前一样，不分是否取得增值税专用发票抵扣联，成本费用均全额列支，然而其实际税费支出却较“营改增”前下降，下降率为42%（如上：“营改增”前、后税费的比较（小规模纳税人））。

而一般纳税人，按规定进项税额可以抵扣且单独核算，其实际成本支出为不含税部分，因此应税项目成本支出较“营改增”前下降。

假定某高校为一般纳税人，应税项目发生成本性支出并取得增值税专用发票抵扣联，其不含税支出数为C，发票注明税率17%，则：“营改增”前成本支出=C+C×17%=1.17C，“营改增”后成本支出=C，故“营改增”后成本支出下降率=（1.17C-C）÷1.17C≈14.53%。

另，一般纳税人的增值税销项税额单独核算，不计入成本性支出，因此，“营改增”后成本核算中税费比例也相应下降。

假设某高校为增值税一般纳税人，应税项目含税收入与“营改增”前相同，皆为R。“营改增”前，成本支出中广义营业税费合计=5.5%R；“营改增”后，成本支出中税费=R÷（1+6%）×6%×（7%+3%）=0.566%R。则“营改增”后成本中税费支出下降率=（5.5%R- 0.566%R）÷5.5%R≈89.7%。

四、高校“营改增”效果比较

以现代服务业为主的高校“营改增”项目，试点成效显著，几乎所有小规模纳税人的税费都相应下降。据《江苏经济报》报道，东南大学2012年10月份应税收入为3 000万元，因“营改增”后小规模纳税人受益，税额减少近80万元。2013年东南大学按年研发经费5亿元计算，可以减税1 100万元。

就高校一般纳税人而言，因进项税额可抵扣政策，税费水平也低于“营改增”前。以苏州大学为例，2012年应税项目中，能取得增值税专用发票抵扣联的实验用试剂、材料、设备等含税支出额占含税收入的25%以上，按2012年应税收入3 000万元计算，应缴营业税费165万元，改征增值税后可减税90万元以上。

五、结束语

“营改增”政策具有很强的导向性，即利用税负杠杆，促进产业升级和科技进步，为我国从一个科技大国向科技强国转变提供了政策和资本保证。

“营改增”所带来的显著性税费降低效应，实际上又给高校注入了新的资本或增加了高校的流动性资金，从而为高校的科研产业能更加持久地开发创新提供了活力和动力。同时，高校熟练掌握应用“营改增”政策，合理筹划税务业务，无疑也将使资金的使用效率得到较大的提高。

【参考文献】

[1] 全国注册税务师执业资格考试教材编写组. 税法（Ⅰ）[M].中国税务出版社，2013.

[2] 苏州市营改增领导小组办公室.交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税实务操作[Z].苏州市国家税务局，2012.

[3] 杨隽.“营改增”对交通于运输业税负的影响分析[J]. 会计之友，2013（5上）.

[4] 朱梦迪.我省“营改增”结构性减税效果凸显[N].江苏经济报，2013-01-01（A01）.endprint