我国资产重组所涉会计问题及解决对策探析

【摘要】在企业资产重组中，重组的基础是处理好相关会计问题，充分认识重组中会计问题，并为重组提出科学、合理的策略，以使资产重组的效益最大化。本篇文章主要通过对资产重组的相关会计问题逐一分析，并针对存在的相关问题提出合理化建议，以更好地指导企业进行资产重组。

【关键词】资产重组 会计处理 公允价值

伴随着我国市场经济的飞跃发展，加剧了企业之间的竞争，使企业面临着分立、合并、资源置换，甚至倒闭清算等状况，因此企业试图通过资产重组，优化资源配置，使企业获得发展和重生的机会，并为清偿债务和解决社会就业压力提供可能。但是在资产重组中存在的会计问题也越来越多，必须高度重视，深入分析，正确认识，并对不利的会计问题进行及时的解决，才能使资产重组健康发展，达到重组的目的。

一、资产重组所呈现的特点分析

资产重组是指企业的实际拥有者、控制者利用企业的资产与市场中的经济主体进行资产架构的重新配置和整合，或对资产架构进行重新配置和整合。企业通过资产重组不仅能使企业的组织结构和产业结构得以优化，还可以提高企业资源的利用效率，从而实现资产的保值增值。企业进行资产重组存在的特点具体如下：

一是能够改善公司业绩，使公司盈利能力得以提升。公司上市之后，可通过增发股票，向社会配股，以及发行可转换公司债券等方式进行融资，这正体现了利用资本市场融资的优势。但是此种融资行为也存在其弊端，即国家的政策会在一定程度上限制该行为，而运用资产重组方式则可以有效改善公司业绩。目前大多数公司都或多或少存在不良资产，该资产的长期闲置不仅导致资源的浪费，甚至会拖累公司的发展使公司出现亏损状况，而通过资产重组这一方式，就可以使这一问题得到有效解决。比如，很多的上市公司利用资产剥离方式，即通过关联方交易，特别是母子公司之间的关联方交易，出售效益不好的资产，同时将效益好的资产植入公司，这样就使公司的业绩得以有效的改善，且使公司的盈利能力得以大大提升。

二是满足公司的资金需求。公司在扩大规模、清偿债务以及对外投资等方面都需要充足的资金，因此，公司必须拥有连续且稳定的资金链，一旦资金出现短缺就会造成公司的瘫痪。另外，公司无论通过贷款或是发行股票进行筹资都存在一定的困难。但公司通过重组其效益不好的非主营业务资产的形式，不仅可以筹集大量资金以满足公司的资金需求，也可以优化企业的产业结构。

三是可以使企业重视主要业务，专攻其效益好的业务，从而提高上市公司知名度。通常证券公司对上市公司的要求相对比较高，上市公司可以通过重组盈利水平高，未来发展好的资产，突出其主营业务，剔除不相关的业务，改善其形象，为保持其股票高价格提供可能，从而提高上市公司在证券市场的知名度。

四是挽救效益差的上市公司。有些上市公司由于一些原因其经营效益不好，使其生产经营陷入困境，甚至面临倒闭清算的危险，此时通过资产重组形式，不仅可以通过合并盘活企业，也能将优质资产注入公司，同时剔除不良资产，从而使公司的生产结构得以迅速改善，使企业走出困境。

同时资产重组也存在如下问题，如：一是企业资产重组破坏了资产的完整性，有些企业对资产重组认识不清楚，为了追求企业最大化效益，盲目的对资产进行剥离、合并，使企业资产的完整性遭遇破坏。二是资产重组可能导致会计主体混乱，影响企业会计资料的真实性和完整性。

二、企业资产重组中的会计问题处理

（一）企业资产重组中会计处理方法问题分析

1.资产重组的两种会计处理方法。其一是权益结合法，其二是购买法。所谓权益结合法是参指参与合并的各个企业将它们的资产和权益进行糅合，共同控制它们全部的或实际上全部的净资产和经营权，在合并后共同承担合并后主体的收益和风险，且共同继续承担其合并前就存在的风险和收益，企业合并后并不存在购买方的企业合并。而购买法也称购受法，是指一个企业通过转让资产或现金，承担债务，发行股票等方式获得一家或多家企业净资产的控制权和经营权的企业合并。

2.两种会计处理方法的比较。（1）计价基础不同。权益法根据账面价值计价，而购买法则按照被并购企业资产和负债的公允价值来计价。（2）费用处理不同。权益法下发生的费用全部计入了当期费用，而购买法下发生的直接费用计入投资成本，间接费用列入了当期费用。（3）对合并当年的利润处理不同。权益法下将整个年度合并日前的利润也合并进来，而购买法下只将合并日后的利润合并进来。（4）在商誉方面处理不同。权益法下不需要确认商誉。而购买法下需要确认商誉。

在资产重组的会计实务中，国际上普遍仅采用购买法来进行企业合并，因为权益结合法存在如下问题：采用权益结合法，合并日前的利润也会合并进来，这种瞬时收益的行为为企业提供了操纵利润的机会。而我国采用的企业合并处理方法是购买法和权益法相结合。从理论上来讲购买法能更好的反映资产重组的实质，但是我国的市场经济发展还不尽完善，评估机构发展也不是特别完善，且不能可靠地取得资产的公允价值，这些因素一定程度上影响完全采用购买法，因此目前在我国完全采用购买法进行资产重组还不够现实。在采用两种方法相结合的时候，也有明确规定，即在同一控制下的企业合并则允许采用权益结合法的会计处理模式；而在非同一控制下的企业合并只能采用购买法，也称控股合并，因为控股合并能够简单明确的分清购买方和被购买方，且被购买方净资产的公允价值能够得到可靠的计量。此外，两种会计处理方法要有互斥性，也就是说同一企业在进行资产重组的时候两种处理方法只能选择其一，即采用购买法就不能采用权益法。预想随着我国市场经济的不断完善，逐步以完全采用购买法会计处理方式取代权益结合法来进行企业重组。

（二）企业资产重组中资产置换的会计问题

资产置换是资产重组中的一种很重要的重组方式。在企业资产置换中，假如涉及的货币资产相对较少，即可将该资产作为非货币性资产交换处理。根据我国《企业会计准则-非货币性资产交换》的规定，其取得资产的实际成本要分按两种情况来处理，分别为涉及补价和不涉及补价。资产置换涉及补价的，又分为在账面价值计量下的补价和在公允价值计量下的补价。账面价值下和公允价值下的处理方式并无太明显的差异，问题只在于是否确认损益。如果资产置换不涉及补价，则换入资产的实际成本就是换出资产的账面价值加上所支付的相关税费。

1.在账面价值计量下的补价。支付补价时，换入资产的实际成本就是换出资产的账面价值与支付的补价以及支付的相关税费之和；而收到补价时，换入资产的实际成本就是换出资产的账面价值与收到的补价之差再加上支付的相关税费。在账面价值计量下，不管是否支付补价收到补价时均不确认损益。

2.在公允价值计量下的补价。支付补价时，换入资产的实际成本等于换出资产的公允价值与支付的补价再并上支付的相关税费之和；而收到补价时，换入资产的实际成本则为换出资产的公允价值与收到的补价之差再加上支付的相关税费。不管是支付补价还是收到补价，其换出资产的账面价值和换出资产的公允价值之间的差额均确认为损益。

（三）企业资产重组中通过会计政策则操纵利润的问题

操纵利润就是公司通过会计政策的选择以及其他手段来人为的抬高或压低利润的行为。主要途径为以下两点：

1.在资产重组中选择不恰当的会计处理方法来提高利润。企业在资产重组过程中，忽略本应该采取购买方进行企业合并，而采取将合并日前的利润也合并起来的权益结合法来进行企业合并，从而来提高公司的经营业绩。

2.通过关联方交易来调整利润。上市公司调整利润的一种很重要的方式就是关联方交易。在关联方交易中，很大一部分的关联方交易依靠非市场化行为，制定一些非市场化规则的重组条款和交易价格，以达到操纵利润的目的，是违背市场正常运行规则的。利用上市公司和母公司之间的密切关联关系，将效益好的优质资产以低廉价格置换到上市公司；同时将效益不好的资产通过资产置换以高价转移到母公司和其他关联方。这样做不仅可以获得丰厚的利润，也可避免不良资产可能导致的亏损。另外上市公司通过资产置换，将盈利能力强、经营效益好的优质资产换入公司，为公司注入新的活力。

三、完善企业资产重组的会计问题的相关措施

（一）加强评估建设工作，提高资产评估公允性与真实性

1.确保中介机构组织独立性。资产评估作为企业资产重组的首要环节，其在资产重组中的作用是举足轻重的，尤其是在确定资产交易价格公允性方面。而企业进行资产评估主要是由市场上的中介机构来负责的，中介机构则往往按照资产评估的执业标准，对参与置换的资产给出估价意见。在资产评估过程中，评估机构应当按照行业规范，业务准则，执业标准以及职业判断等标准来进行资产评估。评估机构应作为独立的第三方，对交易资产进行真实公正的评估。但是目前评估机构在市场中作为一个独立的盈利性企业机构，已逐渐市场化，这种发展趋势不利于保持评估机构的独立性。因此中介机构组织作为独立的第三方，其必须确保其独立性，在资产重组评估时，应承担相应的法律责任和经济责任，这样才能确保资产评估的真实、公允。

2.评估标准化。资产重组和资产评估是密不可分的，确定资产重组成本的基础是资产评估。所以需要对资产评估确定其会计标准和会计规范，也就是制定相关的标准化评估程序和评估规范，做到在资产评估过程中有据可依，从而来保证资产评估的真实、公允。例如制定一套评估技术标准，从技术上来规范评估业务的实施。应当对资产评估法令制度做出严格统一的规定，让所有的资产评估机构和相关从业人员依据统一的规范，以更好地对资产评估进行监督和管理。此外，资产重组的规模与资产评估机构的资质应当相匹配，毕竟重组的规模与其风险成正比，重组规模越大对资产评估机构的要求也就相对较高。企业不能为了减少成本，盲目选择资质较低的评估机构，最终而影响资产重组的效果。所以，应加强资产评估标准化，以保障资产评估的质量。

3.改善业务人员素质、提高行业自律能力。其一，要不断提高资产评估人员素质水平，评估师素质的高低不仅在很大程度上影响评估质量，且影响评估机构能否继续存活和更好的发展；此外，评估机构要在内部建设上加大力量，提高其评估业务能力，使其成为我国评估行业优秀的评估主体。因此，要将对评估人员的继续教育贯穿于评估人员的整个职业生涯当中。不断提高评估人员的素质，大力加强评估人员的评估业务能力。

（二）会计信息要充分披露，规范信息披露环节

1.规范定价信息披露。在资产重组中，信息使用者会利用重组价格信息做出主观判断决策。所以披露资产的定价信息是至关重要的。在市场环境中，企业进行资产重组，双方交易资产的公允价值和账面价值存在很大的变动的，且该变动会对企业的经营活动和财务状况产生了重大影响的，就必须充分披露重组资产的定价信息。注册会计师在审计交易的合法性、真实性时，应给予充分的关注，并且给予真实、准确的审计意见。

2.规范关联交易信息披露。在资产重组中，关联方交易的重组是有着特殊的目的的，尤其是上市公司和其母公司之间的交易。企业通过关联方交易是为了改善公司的经营状况，开拓市场，扭转亏损局面，或获得相应的配股资格。而由此产生的关联方交易都会产生资本操纵的行为。在关联方交易之间，隐藏一些相关会计信息，对外并不完全充分披露，这样就会误导会计信息使用者，对证券市场上的资本流动产生负面的影响。所以，应该规范交易信息披露环节，充分披露关联方交易信息。这样做不但能保证交易双方之间的利益，使资产重组效果良性发展，也使证券市场更加的透明化，使资源得以合理配置，同时使证券市场的资本运作效率得以提高，从而积极有效地引导证券市场。

（三）大力加强外部监管，使资产重组走向规范化

1.要大力加强行业监管。外部监管是审核企业是否规范并且有效的进行资产重组的重要举措，因此应大力加强行业监管。而作为企业资产重组行业监管的中坚力量的注册会计师行业，应大力加强会计师行业的监督，充分利用其会计师行业监管的专业性、客观性来保障重组会计信息的真实、可靠性以及重组的效果。

2.要大力加强行政监管。所谓行政监管就是利用国家行政机构对资产重组进行监督和管理。行政监管是提高资产重组质量的重要举措，它能使企业资产重组更加法制化、市场化。因此，应大力加强行政监管，提高资产重组效益。

3.要大力加强市场监管。企业进行资产重组是在市场中进行的，其整个交易过程要依靠市场才能完成，由此来看，利用市场监管是一种很直接、有效的方式。因此应积极有效地监控不符合资产重组条件的企业和一些流于形式的虚假重组，使市场环境免受其影响。

综上所述，资产重组在推动企业发展的过程中发挥了不可替代的作用，其对优化资源配置、整合社会资源、扭转企业亏损以及提高企业经济效益等方面都起到了举足轻重的作用。对资产重组中的一些会计问题逐一进行分析，并正确认识和解决这些问题，才能将资产重组的效益更加充分、有效的发挥，以促进我国企业快速、健康、优质的发展。

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基金项目：河南省社会科学界联合会2015年《促进河南小微企业发展的金融创新支持研究》（课题编号SKL-2015-2735）。

作者简介：宋敏（1976-），女，河南郑州人，会计师，主要从事财务管理、会计实务研究。