事业单位引入权责发生制的思考

程晓凌

摘 要 长久以来，事业单位会计以收付实现制为会计基础开展会计核算，这种模式积极地配合了财政预算管理机制。但是，随着事业单位管理目标和管理体制的转变，事业单位会计的核算目标逐渐由受托责任观向决策有用观转变，而这种转变给收付实现制带来了很大的挑战。本文深入探讨了在现行的管理需要下收付实现制存在的弊端，并就引入权责发生制的改革提出积极的观点。

关键词 事业单位会计 权责发生制 改革

一、引言

从1997年起，事业单位会计制度正式颁布，明确规定了事业单位的会计核算基础以收付实现制为主，特殊的业务可以采用权责发生制。这一段时间内，收付实现制有力地配合政府预算管理的需要，因为当时事业单位的资金来源主要是财政预算资金，会计信息主要是反映财政拨付资金的拨付使用情况，从这一点来说，收付实现制具有历史性贡献。但是，随着我国行政事业单位的管理目标也由管理型向服务型转变，国家对于事业单位的管理体制也发生了很大的转变，特别是近几年推行的预算管理改革和国库集中支付制的改革。新预算法规定事业单位的预算编制采用“零基预算”，即根据每年的实际需要编制预算，这需要事业单位会计提供准确、全面的收付业务和资产负债状况，显然，权责发生制更契合这一要求。在国库集中支付制的指导下，预算资金不再实行事业单位流转，收入和支出的确认时间和确认基础发生了很大的变化，收付实现制显然不满足新的形势。另外，事业单位的评价体系了也发生很大变化，国家更希望能够及时掌握事业单位的运营效率、资产使用效率和债务状况等更加全面的信息，这一切都为引入权责发生制提供了有力的证据。

二、收付实现制下事业单位会计信息质量的缺陷

（一）资产核算存在的问题

长久以来，对于事业单位有关固定资产的会计处理是广受批评的，因为在过去的很长一段时间，资产在被购入以后，会计上不做任何处理，只有当资产报废时，才被终止确认。因为资产在使用过程中，不可避免会发生磨损等价值损耗，也就是在企业会计中的折旧，但是在2013年执行的新事业单位会计制度之前，固定资产是不提折旧的，这样不利于反映资产的真实价值。而2013年颁布的新事业单位会计制度，对于折旧问题进行了改进，规定固定资产的确认处理采用双分录处理，将固定资产的购置支出直接费用化，计入支出类科目，同时确认固定资产，并计入“非流动资产基金”这一科目。并且规定固定资产折旧采用虚提办法，账务处理如下：借：非流动资产基金—固定资产；贷：累计折旧。虽然新的事业单位会计制度的改进更加全面地反映了固定资产的价值信息，但是依然存在缺陷。首先，在年度报表中，固定资产科目反映的依然是资产的购入原值，这无形中高估了资产价值。其次，因为固定资产支出进行了费用化处理，后期又采用虚提折旧的方法，造成了扩大结余的后果。

（二）债务核算存在的问题

近些年来，事业单位的资金来源呈现出多元化，借款成为很多事业单位选择的方式，债务规模和支付水平也成为国家对事业单位的关注重点。事业单位借入债务时，做以下分录：借：银行存款；贷：长期借款。这和权责发生制下的会计处理没有差异。但是由于收付实现制要求资金的支出在实际发生时确认，因此借款衍生的利息不能及时反映在资产负债表内，只是在实际发生时确认为“其他支出”，这一会计处理掩盖了事业单位未来的支付义务。这一缺陷也带来以下问题。首先，不能全面反映事业单位的负债情况，不利于主管单位的经济考核和风险控制。其次，很多资产的购入和基建项目往往伴随着借款的发生，如果利息的支付时间不能与以上项目的进度保持一致，那么本应资本化的利息就不得不费用化，这样的话就会低估资产价值。再者，利息费用的责任本应归属于本期，却不能反映，这样就造成收支的匹配不平衡。

（三）收入核算存在的问题

在一般情况下，事业单位收入的现金实现时间一般都是在本期，如上级补助收入、事业经营收入等，收入的确认时间因此也在本期。但是，事业单位也存在一些盈利性业务，如对外投资、房屋租赁等，收到的投资单位分配收益、租金收入等都要确认为“其他收入”。以股权投资为例，每年被投资单位都会颁布利润分配计划，但是实际分配的时间并非在当年，而收付实现制要求事业单位在实际收到分配的股息时才确认为“其他收入”，这就意味着投资收益的归属期间和确认时间是相分离的，这给国家对于事业单位的资产经营效率的评价造成很大的障碍。另外，如果被投资单位当年亏损，而事业单位不确认投资损失。因此，事业单位会计信息的全面性存在不足。

（四）支出核算存在的问题

在权责发生制下，单位的支出要划分资本化支出和经常性支出，以划分支出的归属期的问题。但是，在收付实现制下，这一划分通常是比较模糊的，支出的当期全部归入支出类科目。当然诸如大宗消耗支出、大修理支出涉及金额比较大，并且其支出的受益期间是多期的，按道理，该项支出应该划分到不同的归属期，这样才能体现出收入支出的配比原则。并且，如果将这类支出全额确认为当期的“事业支出”的话，会造成当成当年的“事业结余”大幅度减少，不利于客观评价。

三、事业单位引入权责发生制的建议和措施

（一）固定资产支出费用化

固定资产核算存在费用化和虚提折旧两个问题，其实两个问题的解决方法就是将固定资产进行资本化处理。按照权责发生制的要求，应取消“非流动资产基金”这一科目，资产在购置时直接做这一分录：借：固定资产；贷：银行存款。当然，为了满足预算管理的需要，可以通过设置平衡科目计入预算结余中。在固定资产的使用过程中，事业单位应该根据预先设定的残值率、折旧年限和折旧方法计提折旧，设置固定资产的备抵科目“累计折旧”，以反映固定资产的净值。

（二）按照权责发生制确认显性和隐性负债

随着事业单位与银行之间的借贷业务不断增加，收付实现制下只确认借贷规模的显性负债的做法显然已不合时宜，诸如长期借款的利息不预提，这种披露不够全面。按照权责发生制的改革思路，以长期借款为例，借款发生时，做以下分录：借：银行存款；贷：长期借款。在借款存续期间，应该更加借款额度和利率计算当期应该负担的利息费用，具体就是做以下分录：借：其他支出；贷：其他应付款。这样符合配比原则，不至于扩大当期结余。如果是由于基建项目或购置固定资产发生的借款，应将预提利息计入相关资产的成本费用，这样就能准确反映相关资产的价值。而在偿付利息时，则做以下分录：借：其他应付款；贷：银行存款。

（三）改进收入的确认条件

事业单位的收入分为好几类，有财政补助收入、上级补助收入、事业收入、经营收入等。对于财政预算资金的收入，从预算管理的角度，收付实现制更能适应管理的要求。而诸如经营收入和其他收入这类收入与事业单位的涉外业务联系较强，基于国家对事业单位经营效率的考核需求，此类业务应该进行权责发生制的改进。总结来说，财政补助收入的确认时间应该以用款计划的批复下达作为事业单位的收入确认时点，而经营收入和其他收入，这类收入的确定性较高，应该以收入的实现时点为确认时间，而非资金的实现时点。以经营业务为例，业务发生且收入能够确切实现，事业单位应做以下分录：借：应收账款；贷：经营收入。

（四）分化支出归属，引入成本概念

引入权责发生制后，事业单位会计应该明确划分资本化支出和经常性支出，对于资本化支出，应该通过折旧或摊销的方法准确将其归入责任期的支出。收付实现制下的事业单位会计是没有成本概念的，支出的发生直接计入事业支出和经营支出。这种大口径的归集不利于分析事业单位的业务活动的耗费情况，所以本文建议设置“成本费用”这一科目，专门归集事业单位为提供产品或服务时发生的费用，然后再将这一科目转入事业支出和经营支出。

四、结束语

面临新的管理体制和新的管理理念，收付实现制下的事业单位会计信息存在诸多缺陷，不能全面及时地反映管理和决策所需要的信息，引入权责发生制是必然趋势。国家也在搞试点运行，其他地方也应积极学习试点经验，积极参考国外的管理模式，也要加强研究权责发生制实现方式研究。

（作者单位为乌鲁木齐职业大学）

参考文献

[1] 孔祥静.对事业单位会计引入权责发生制问题的思考[J].经营管理者，2014 （20）.

[2] 张树海.事业单位会计核算实行权责发生制问题的思考[J].财会研究，2014 （08）.