外部审计参与公司治理的问题及对策研究

任剑欣

摘要：党的十八届三中全会以来，推进公司治理体系和治理能力现代化建设成为新形势下公司制改革发展和现代企业制度建设面临的新要求，这一新阶段也对外部审计组织参与企业公司治理建设提出了新课题。如何分析处理外部审计与公司治理之间的关系与问题又成为聚焦重点，本文基于对公司治理内涵的分析，探讨了外部审计在公司治理中的市场作用和参与公司治理建设发展目前存在的问题及相应的对策。

关键词：外部审计 公司治理 问题 对策

现代企业制度的典型形式是公司制，在它基础上产生的严守制衡机制体现特定经济利益的产权关系。公司内部董事会、经营管理者的决策与经营活动符合股东、投资者等人的权益才体现现代公司治理的本质。审计作为公司治理建设中的重要角色，应当发挥更加有效的基础性作用，积极参与公司治理建设发展，通过审计维护所有者与经营管理者“双赢”的局面。

一、外部审计与公司治理的关系

（一）公司治理的内涵解读

公司治理的内涵可以分别从微观与宏观角度进行理解，从微观角度讲，公司治理是公司内部的一种制度设计和安排，这种制度的主要目的是监督、平衡和制约公司各层级之间的权责利，通过内部体制机制与制度运转来实现公司与所有者权益的同步运行；从宏观层面看，公司治理是调整优化及处置包括内外部环境之间、相关利益体之间的一个系统，这个系统涵盖了所有可能影响权益分配、调整及关系的体制机制制度及其他软文化因素。

（二）外部审计参与公司治理的途径剖析

对公司治理进行审计的内容是由公司治理本身决定的。代理理论提出，当存在信息不对称不透明、潜在利益冲突或委托人与代理人各自追求利益目标不同时，高层管理人员发生道德风险、逆向决策、谋取私利、提供虚假信息等情况的概率会显著上升，由市场独立的第三方外部审计组织对企业信息及相关活动进行审查鉴证并出具专业意见，体现了外部审计参与企业公司治理的积极作用。可以说，外部审计是以平衡监控和调和公司高层管理人员与投资者之间利益关系的市场定位而出现的。外部审计参与公司治理的市场定位可以视为一种“代理关系审计”，主要是针对当事人之间的受托责任履职情况所进行的信息核实，同时外部审计组织也积极利用自身的经验及数据优势参与到企业经营、管理等咨询性服务之中。

（三）外部审计对于公司治理的现实价值和意义

从外部审计的发展历程不难看出，外部审计的本源代表了所有者权益。外部审计对于公司治理的现实价值和意义主要体现在：能更好地维系所有者、股东、投资人或其他相关者（如员工、客户、消费者、社区等）的权益，合理地调整优化企业内外部各治理层级之间的关系；能更好地保障企业财务信息及其他方面信息的真实完整性，为企业所有者了解情况提供依据；外部审计组织的服务咨询性作用，在一定程度上能促进企业健康发展；能促进企业提升遵循法律法规及其他各方面规章制度的责任和义务，有利于市场环境的培养，推动行业健康发展。

二、外部审计参与公司治理的现实问题

（一）从公司内部分析

（1）外部审计组织的聘请及报酬支付等事宜均由公司经营管理层进行操作，合作聘请的选择权、报酬的议价权及具体工作的谈判权基本掌握在经营管理层手中，企业所有者或所有者代表没有直接途径或体制参与其中，这就导致公司经营管理层与外部审计组织之间存在一种天然的纽带和桥梁，这种依附关系会对外部审计的独立性及审计质量产生直接影响。

（2）审计委员会在协调处置外部审计事宜中的作用有限。国内审计委员会制度涉及外部审计方面的职责主要包括对外部审计机构的工作进行评价、提议聘请或更换外部审计机构等。国内审计委员会制度在执行过程中存在履职不到位、话语权不强、介入企业经营管理机制不健全等现实问题，审计委员会委员还不同程度存在接受公司薪酬补贴等制度性障碍，因此审计委员会并不能真正地保持客观独立的身份协调处置与外部审计之间的工作关系，审计委员会在维护外部审计独立性方面实际作用有限。

（3）受信息不对称、利益冲突及其他潜在道德因素制约，公司内部提供的需要审核鉴证的信息存在一定的缺陷性风险，这种缺陷性风险有时带有“主观能动性质”，外部审计组织存在业务披露不完整、不准确、不及时的情况。从现实看，大部分出现的公司主动性的财务造假或“财务数据粉饰”案例，都不是由外部审计直接发现或指出。

（二）从外部审计组织分析

（1）迫于市场生存压力，在优质客户资源有限的情况下，外部审计组织对于维护良好的客户关系可谓“用心良苦”，主动性的为客户提供逆执业规定的“铤而走险”服务时常发生。

（2）受时间、人力及技术局限性等因素影响，外部审计对公司报表业务的鉴证存在风险，这种鉴证并不能完全避免业务本身可能出现的疏漏。国内报表鉴证业务集中于年底，短时间内业务集中释放，任务繁重、时间紧张，外部审计组织不可能因报表鉴证业务全面深入审查公司的所有经营业务，鉴证工作的重点往往局限于“数据核实”，因此，公司可能存在的深层次财务舞弊或造假并不能完全有效地予以揭露。

（3）外部审计的混合经营（审计与咨询服务类业务）不可避免地影响到外部审计组织的独立性。外部审计提供公司的服务咨询业务（造价咨询、风险或内部控制评估、税务筹划、融资审查等）是其参与公司治理的另一个方向，外部审计往往在这种咨询与服务中自主考量工作付出与回报关系，主动性地采取看企业高层“眼色行事”，在业务平衡过程中会影响到传统报表审计鉴证业务的公正性。

（三）从行业分析

（1）外部审计队伍建设工作存在滞后性。比如注册会计师的市场独立性不强，往往被迫听取会计师事务所的不合理指示或要求，人员执业素质不高、流动性强，注册会计师在应有的职业谨慎、职业道德和诚信原则等方面还需要加强建设。

（2）行业监管工作还比较薄弱，依靠行业自身监管的作用收效甚微，国家、地方主管部门对会计师事务所进行监督的作用非常有限，行业主动性的监管和处罚工作做得比较少，往往是被动的通过举报或其他新闻媒体曝光，行业没有建立起完整的监督链条，监管机构单一。

三、解决的主要思路及对策

（1）按照产权关系、资产隶属关系及行政管理关系探索外部审计委托模式，由企业的产权所属者、资产所有者或行政管理者直接实施业务委托，这有利于从外部审计的本质出发提高其业务独立性和市场独立性。比如国有企业应当由代表所有者权利义务的国资委进行直接业务委托，与之相对应的业务沟通协调及劳务支付均由国资委直接参与组织负责，外部审计组织直接向国资委负责并报告工作。

（2）探索实施行业双重监管体系。一方面由上一级行业主管部门设置专门机构及人员，对外部审计市场实施直接垂直职能及业务监管，统筹人员执业、证照、培训、认证、考核等管理工作，定期不定期开展行业诚信度摸排调查，建立诚信档案，每年聘请第三方独立机构开展质量评估与检查，并将此纳入对外部审计组织的年终考评；另一方面由被审计主体所在的上级主管部门对行业进行工作监督，把选聘机构、评价外部审计的独立性、利益冲突、风险论证等工作纳入其职责范围，保证外部审计组织独立客观开展工作。

（3）建立公司审计委员会、内部审计机构与外部审计组织之间的业务沟通与协作机制。外部审计、审计委员会与内部审计作为三位一体的监督体系，理顺优化三者之间的权责利关系、提高三者之间的日常性业务沟通与衔接，加强审计委员会、内部审计与外部审计组织之间的审计信息流通，维护审计委员会、内部审计的工作独立性，能够在一定程度上提升外部审计组织的工作独立性和工作质量。

（4）完善行业法律法规建设，针对外部审计混业经营及咨询服务等问题，实践中应就审计与咨询业务进行分别委托，由不同且没有直接或间接利益冲突的会计师事务所分别从事，建立行业审计轮换制度、招标资格认定制度、外部审计质量评价体系等，从源头治理外部审计行业的上述现实问题。

（5）增强行业自身整合整治力度，加大业务惩处，提高外部审计组织的违规违约成本，将行业执业人员的档案、劳动关系、执业资格等纳入行业统一监管，建立行业组织诚信数据库及执业人员诚信档案，通过市场手段进一步净化市场竞争环境。

（6）加强行业执业价值培养教育工作，宣传教育诚信精神和职业道德，提高注册会计师的职业谨慎感和职业使命感；行业组织要加强对执业人员的考核和惩处力度，每年抽查一定范围及数量人员的执业质量，并把严重违背行业规定的人员纳入黑名单，逐步优化行业队伍素质。

参考文献：

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[4]孙新婷，孙青霞.试论内部审计与外部审计的协作——基于公司治理的视角[J].会计之友，2011（31）.

（作者单位：西安建工<集团>有限责任公司审计法务部）