医院账务收支与财政部门预算收支辨析

张拥军

摘要：2012年1月1日起在全国范围内开始全面实施的《医院会计制度》和2014年新修正的《预算法》对医院的账务收支和财政部门预算的编制和执行都提出了新的要求，但按照权责发生制确认和登记的医院账务收支和按照收付实现制编制和执行的部门预算收支是否一致，应如何对接，笔者在本文中尝试从不同的层面分析现行医院会计制度下账务收支数据与财政部门预算收支数据存在差异的原因，并就部门预算编制和执行评价过程中容易混淆的账务数据如何与之相对应提出自己的处理建议，以供大家参考。

关键词：医院收支 部门预算

自2012年1月1日起在全国范围内开始全面实施的《医院会计制度》较之之前的医院会计制度在科目使用和确认方式上有了较大的改变。2014年新修正的预算法，也在预算口径、财政管理体制、预算公开透明等诸多方面提出了新的要求。但是在对于医院这样的基层单位，在具体操作层面上，会计制度变动对账务处理的影响要略大于预算法变动对编制财政部门预算的影响。下面笔者尝试从不同的层面分析现行医院会计制度下账务收支数据与财政部门预算收支数据存在差异的原因，并就部门预算编制和执行评价过程中容易混淆的账务数据如何与之相对应提出自己的处理建议，以供大家参考。

一、账务数据和部门预算编制数据差异分析

部门预算的编制主要是依据《预算法》和国务院及各级政府印发的深化预算管理制度改革的各种文件，而2014年新修订的预算法的一大亮点就是全口径的预算管理，如第4条明确规定“政府的全部收入和支出都应当纳入预算”。财政部楼继伟部长在接受记者采访时，对全口径的解释是 “收入是全口径的，不仅包括税收和收费，还包括国有资本经营收入、政府性基金收入等；支出也要涵盖广义政府的所有活动”。医院的收入属于行政事业性收费，其收支行为也是代行政府公共卫生服务职能而开展的活动产生的，应属于广义政府的所有活动范畴，因此，医院的所有收支应全部纳入部门预算管理毋庸置疑。这一点在《医院财务制度》中也有所体现，其中第八条明确提出“医院预算由收入预算和支出预算组成。医院所有收支应全部纳入预算管理”。但是，医院财务账上的收支数据与部门预算收支数据是否存在差异，以及产生差异的原因，可以从以下三个方面分析：

（一）从各自确认收支的目的分析

政府部门预算编制的主要目的是为了规范政府收支行为，强化预算约束，加强对预算的管理和监督。在各级政府对医院预算的审批、执行、检查和评价中，其收支内容更多的是对应医院对实物资产和货币资金的收取和支付。

医院财务账上的财务数据的确认和登记的主要目的是为了加强医院财务管理和监督，规范医院财务行为，提高资金使用效益，反映医院在一定时期内的经营状况和财务状况。其确认的收支主要是反映医院在一定时期内的经营活动获取的收益和消耗的各项资源，并不完全等同于该时期实务资产和货币资金的收取和支付。

（二）从现行政策规定的收支确认的基础分析

《预算法》第五十八条规定“各级预算的收入和支出实行收付实现制”。《医院会计制度》第一部分第三条中规定“医院会计采用给权责发生制基础”。由此可见，目前医院财务账上的收入和支出，与编制部门预算时的收入和支出，从确认基础上就存在着本质的差别，因此不可能完全一致。

虽然在《预算法》第五十八条中还规定了“特定事项按照国务院的规定实行全责发生制的有关情况，应当向本级人民代表大会常务委员会报告”的内容，但是，参考2010年3月23日财政部文件《关于中央财政总预算会计部分事项采用权责发生制核算有关问题的通知》（财库〔2010〕25号）的有关内容，其允许预算会计采用全责发生制核算的事项基本上都是在预算年度终，由于时间节点问题造成的资金支付时应付未付的事项，不包含由于收支确认的基础不同而形成成的差异。

（三）从政策发展趋势分析

在国务院2014年12月31日发布的《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63号）文件中，关于总体目标的描述，尤其是其中“适度分离政府财务会计与预算会计、政府财务报告与决算报告功能”的内容，可以大致推断出将来政府综合财务报告制度与预算管理制度中的决算报告功能，应当是对政府行为规范和评价的不同角度的描述。而属于广义政府的所有活动范畴的医院的收支行为，将来也必将按照这样的政策导向，对医院的财务收支和部门预算收支进行分别的报告和反映。

二、部门预算收支与财务收支的对应关系及处理建议

（一）预算收入

各医院在编制部门预算时，一般会等同于医院财务收支预算的收入。这样做可以理解成是建立在医院财务确认的收入都可以以资金的形式收回的假设之上的。但在实际业务中，经常会因为医疗保险机构认为不符合保险要求拒付医院已垫付的扣款、患者恶意逃费等原因，使得财务账上确认的收入无法收回。对无法收回的款项，财务账上一般是作为坏账列支处理。所以，编制部门预算时，建议编制的预算收入在财务收入预算的基础上，减去预计无法收回的坏账支出作为部门预算的预算收入。如完全按照财务收入预算来编制部门预算，则建议在编制部门预算支出时，将预计无法收回的坏账列入部门预算的预算支出，防止按照以收定支的原则安排支出后，某些支出项没有资金能够执行，造成预算执行率低的现象。

（二）人员支出和日常公用经费支出

人员支出和日常公用支出在编制部门预算和考核部门预算执行时，建议可以按照医院财务收支预算和财务账上确认的支出来进行编制和考核。

这里所指的人员支出和日常公用经费支出，是指那些在财务账上确认支出时即发生资金支付，或在确认支出时即可以确定在可预期的将来向已确定的支付方支付相关资金的财务支出，如：应付职工的工资、计提的单位应负担的各项社会保险、因购买商品或劳务而确认的支出等，而不是指哪些确认支出时没有明确支付方的支出，如：计提的职工福利费、坏账准备、医疗风险基金等。

（三）存货和资产的采购支出

医院的存货主要是指药品、卫生耗材、办公耗材、低值易耗品，资产主要是指固定资产、无形资产。该部分资产在采购时，医院财务账上不确认支出，存货在领用时确认支出，资产则按照折旧期或摊销期逐月确认支出。但在编制部门预算时，采购业务需要列入预算支出，一般情况下，存货的采购列入专项公用项目支出，资产的采购列入一般项目支出。在核定部门预算执行时，存货采购也不应用部门预算支出额与财务账的支出科目中的药品费、卫生耗材等相关科目中的发生额进行核对，而应与相应的库房的入库金额或相应应付账款科目的结算金额相核对，以评判预算执行情况。资产采购项目也应按项目逐项核对完成情况。

（四）折旧、摊销

折旧和摊销主要是指固定资产的折旧和无形资产的摊销，医院财务账在处理这些业务时对于医院自筹资金购买的资产，在计提折旧和摊销时是计入相应的支出科目的，但是，建议在编制部门预算时不要将其列入预算支出。因为，一是计提折旧和摊销是在权责发生制下产生的业务，不符合部门预算编制按照收付实现制确认的基础，二是在购买资产时已经申报了部门预算的支出的预算，在账务确认支出时没有明确的需医院支付资金的权利方，不会产生医院的资金支付义务。而且，还会因此虚增部门预算支出，在核定部门预算执行情况时，降低预算执行率。

（五）其他各类计提后单独管理的支出

其他各类计提后单独管理的支出主要是指在前面第（二）项“人员支出和日常公用经费支出”中不应包含的内容，即确认支出时没有明确支付方的支出，如：计提的职工福利费、坏账准备、医疗风险基金等、职工教育经费等。这部分支出一般都是按照一个基数和一个固定比例数逐月计提，再在发生实际的资金支付业务时从专项基金科目或应付款等科目列支的管理方式。在编制部门预算时，医院一般采取按照计提金额确认支出的较为普遍。但是，对于这些支出项目，建议还是采用以各部门申报的实际计划支付资金数来编制医院的部门预算，在考核部门预算执行时也按照实际支付资金的业务来进行考核。主要原因也是考虑部门预算编制按照收付实现制确认收支和防止虚增部门预算支出，影响部门预算执行率的考核。