税务行政裁量权规制范围、方式及实践思考——以安徽省国税系统实践与探索为例

◆李登喜 ◆王凤彬 ◆缪文彬

税务行政裁量权规制范围、方式及实践思考
——以安徽省国税系统实践与探索为例

◆李登喜 ◆王凤彬 ◆缪文彬

内容提要：税务行政裁量权既有利于税务机关依法灵活处理实际情况，又有可能导致税务行政权力滥用、侵害纳税人的合法权益和相关法益，同时极易滋生腐败。文章从规制税务行政裁量权的实际必要性出发，以安徽省国税系统的实践与探索为例，就当前税务行政裁量权规制范围、方式和实践问题进行分析，旨在寻求规制税务行政裁量权的有效方法和实现路径，提出规制税务行政裁量权的建议。

税务行政裁量权；规制；特别规则

近年来，税务行政裁量权规制问题被正式提上重要议事日程，引起各级税务机关的高度关注。税务行政裁量权既有利于税务机关依法灵活处理实际情况，又有可能导致税务行政权力滥用、侵害纳税人的合法权益和相关法益，同时极易滋生腐败。因此，在赋予税务机关行政裁量权的同时，必须对其进行规范和控制。本文以安徽省国税系统的实践与探索为例，就当前税务行政裁量权规制范围、方式和实践问题进行分析，旨在寻求规制税务行政裁量权的有效方法和实现路径，提出规制税务行政裁量权的有益建议。

一、税务行政裁量权规制范围

国家税务总局尊重并吸收学界研究成果，在规范税务行政裁量权工作有关指导意见文件中明确提出，行政裁量权是行政机关依法行使行政处罚、行政许可、行政强制、行政征收、行政给付等职权时，根据法律、法规和规章的规定，依据立法目的和公平合理的原则，自主作出决定和选择行为方式、种类和幅度的权力。安徽省国家税务局发布的《税务行政裁量权行使规则》将税务行政裁量权定义为，各级国税机关在法定职责范围内依照法律、法规、规章规定的条件、种类和幅度等自主决定并作出税务行政行为的权力。基于安徽省国家税务局《税务行政裁量权行使规则》规定，税务行政裁量权规制有五个方面“基本点”：第一，法律、法规、规章通过相关规定赋予了各级国税机关自主决定并作出税务行政行为的权力，即享有税务行政裁量权；第二，税务行政裁量权的行使主体是各级国税机关；第三，税务行政裁量权必须在职责范围内行使；第四，行使税务行政裁量权，不得突破相关法律、法规、规章规定的条件、种类和幅度等的限制；第五，税务行政裁量权必须依法定程序行使。

综合现行法律、法规、规章的规定，结合《税务行政裁量权行使规则》的具体规定，税务行政裁量权的规制范围主要包括：

1.税收核定管理行为。行政裁量权体现在对涉税行为的事实和性质认定方面，包括应纳税额核定、延期申报预缴税额核定、个体税收定额核定、企业所得税应税所得率核定等。第一，应纳税额核定方面。如，《税收征收管理法》第三十五条规定。第二，延期申报预缴税额核定方面。如，《税收征收管理法》第二十七条规定。第三，个体税收定额核定方面。如，《个体工商户税收定期定额征收管理办法》（国家税务总局令第16号）第二条规定。第四，企业所得税应税所得率核定方面。如，《企业所得税核定征收办法（试行）》（国税发〔2008〕30号）第三条规定。

2.税务行政审批行为。在非许可类税务行政审批项目全部取消后，也即税务行政许可行为。行政裁量权体现在行为方式、作出时限、许可结果的选择方面。如，《税收征收管理法》第三十一条以及《行政许可法》第四十二条规定。

3.税务行政处罚行为。行政裁量权体现在是否予以处罚、行政处罚幅度和种类以及对情节轻重的认定方面。如，《发票管理办法》第三十七条以及《税收征收管理法》第七十条规定。

4.税务行政强制行为。行政裁量权体现在行为方式以及作出时限的选择方面。在行为方式选择方面，如《税收征收管理法》第四十条规定。在作出时限选择方面，如《税收征收管理法实施细则》第七十三条规定。

5.法律、法规、规章规定的其他行为。如，《税收征收管理法》第六十七条、第七十四条规定以及《企业所得税法》第四十七条规定。

二、税务行政裁量权规制方式

考虑到规范税务行政裁量权工作的复杂性，从2009年开始，安徽省国家税务局鼓励部分税收执法基础较好的地级市国税机关从完善制度设计和税收执法实践两个层面积极探索、先行先试，基本摸清了规范税务行政裁量权工作的关键环节、操作难点，为在全省范围内统一制度规定并顺利组织实施提供了实践基础并积累了有益经验。为了将规范税务行政裁量权工作不断向纵深推进，从2011年6月份起，安徽省国家税务局着手统一相关制度规定，立足全省国税系统层面，统筹考虑各地执法实际，研究制定统一的配套规定。按照“先总后分”的思路，先后起草了《税务行政裁量权行使规则》和《安徽省国税系统规范行政处罚裁量权实施办法》，经多层次征求意见、反复修改完善后于2013年3月对外公开发布，分别自同年5月1日和7月1日起施行。该《税务行政裁量权行使规则》作为规范税务行政裁量权行使的一个“统领性”文件，在对税务行政裁量权的范围进行具体界定的同时，从总体上作了源头控制、规则控制、程序控制、裁量基准、案例指导等制度设计，并针对存在行政裁量权的税收核定管理、税务行政审批、税务行政处罚、税务行政强制等税务行政行为作了特别规定，明确了必要的监督制约措施。税务行政裁量权的规制方式包含一般制度和特别规则两个层面。

（一）规制税务行政裁量权的一般制度

一般制度涉及规范税务行政裁量权行使的一系列基本制度设计，包括源头控制制度、原则控制制度、裁量基准制度、程序控制制度和案例指导制度，适用于所有税务行政裁量事项。换言之，只要税务行政行为作出过程中存在行政裁量权，那么这些税务行政行为均受其约束和规制。

1.源头控制制度

源头控制制度要求税务机关在制定税收规范性文件时，对相应税收执法权的行使主体、条件、种类、幅度等作出具体、明确规定。只有这样，才能从源头上控制税务行政裁量权滥用的产生，防止出现税务行政裁量权过多、过滥的问题。根据国家税务总局《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第20号）第八条规定，税收规范性文件应当根据内容需要，明确制定目的和依据、适用范围、主体、权利义务、具体规范、操作程序、施行日期或有效期限等内容。源头控制制度，要求县以上税务机关在制定涉及行政裁量事项的税收规范性文件时，除了应当严格遵循《税收规范性文件制定管理办法》规定外，还应当尽可能规定得具体、明确，以求消减行政裁量权膨胀、过于灵活，缩小行政裁量空间。

2.原则控制制度

原则控制制度要求税务机关在行使税务行政裁量权过程中，遵循以下五项基本原则：（1）符合法律目的。在行使税务行政裁量权时，不能简单、机械地执行具体条文规定，而应当结合法律、法规和规章的立法宗旨、确立的原则以及规制对象等要素，对条文规定进行综合考量，以做到准确理解、正确适用。（2）公正、平等对待税务行政相对人。在行使税务行政裁量权时，不偏私、不歧视，不得因为税务行政相对人的身份、性别、户籍等差异，而在处理相同性质的涉税问题时，予以区别对待，做到一视同仁，不得厚此薄彼。（3）考虑相关事实因素和法律因素，并排除不相关因素的干扰。在行使税务行政裁量权时，综合考量与拟作出的行政行为相关联的各种因素包括事实因素和法律因素，不论对税务行政相对人有利还是不利，只要相关联就应予充分考量，只要不相关联就一律不予考虑。（4）依法可以采取多种方式实现税务管理目的的，应当选择对税务行政相对人权益损害最小的方式，对税务行政相对人造成的损害不得与所保护的法定利益显失均衡。在行使税务行政裁量权时，综合权衡可供选择的手段或者方式，最终选择的手段或者方式既能达到税务管理目的，又能最大限度地减少对税务行政相对人的权益损害。（5）除法律依据和客观情况变化外，处理相同涉税事项的决定应当与以往依法作出的决定基本相同。在行使税务行政裁量权时，严格遵循一贯性的原则，同样问题同样处理，同等情形同等对待，避免畸轻畸重，影响社会公平。

3.裁量基准制度

裁量基准制度要求税务机关对法律、法规、规章和国家税务总局税收规范性文件中可以量化和细化的税务行政裁量权进行梳理，形成若干“阶梯式”的具体执法标准。这一制度包含几个层面问题：第一，裁量基准制度只适用于可以量化和细化的税务行政裁量事项，如核定应纳税额或者应税所得率、税务行政处罚事项等。第二，可以量化和细化的税务行政裁量事项，均源于法律、法规、规章或者国家税务总局的税收规范性文件，且不存在禁止性规定。第三，税务行政裁量基准原则上由较高级次的税务机关统一研究、统一制定，以达到在一定范围内统一裁量尺度的目标。第四，制定税务行政裁量基准的主要目的，是压缩行政裁量空间，尽力避免裁量上的畸轻畸重。其中，科学、合理划分裁量阶次是关键。制定税务行政裁量基准，主要根据性质、情节等具体情况划分裁量阶次，裁量的阶次一般不少于3个。裁量阶次的具体划分标准包括性质、情节、数额、金额等。就情节划分标准而言，如：情节轻微、情节较重、情节严重；就数额划分标准而言，如：数额较大、数额巨大、数额特别巨大。

4.程序控制制度

程序性机制包括三个方面内容：（1）事先告知决定依据。（2）事中听取各方意见。（3）事后告知权利义务。这一程序性机制一般通过一系列制度设计予以保障，如：回避制度、信息公开制度、行政听证制度、证据制度、期限制度、说明理由制度等等。程序控制制度要求税务机关行使税务行政裁量权时严格遵循法律、法规、规章和税收规范性文件关于回避、公开、告知、听证、证据、期限、说明理由等制度和程序规定。就税务行政裁量权行使程序而言，《税收征收管理法》、《行政处罚法》、《行政强制法》等法律分别针对税款征收、行政处罚、行政强制等行为规定了具体的实施程序。对于法律、法规、规章和税收规范性文件已经明确的程序包括体现程序性要求的制度性规定，税务机关必须严格遵守。这是促进税务行政裁量权规范行使的重要保证。

5.案例指导制度

案例指导制度，要求税务机关建立案例发布标准，定期发布税务机关行使税务行政裁量权的典型案例，以指导一定地域范围内的税务机关规范税务行政裁量权的行使。实行案例指导制度，需要关注以下三个方面：第一，所发布案例的代表性。发布的税收执法案例是税务机关发生的典型案例，对税务机关今后处理类似情形的案件具有指导意义。第二，所发布案例的规范性。发布的税收执法案例是经过严格筛选、精心编纂的案例，并以规范的体例形式展示出来。第三，所发布案例的合法性。发布的税收执法案例，应当属于依法可以对外公开的案件，不得涉及国家秘密和依法应当予以保护的商业秘密和个人隐私，即发布税收执法案例应当遵守《政府信息公开条例》规定的程序及要求。

（二）规制税务行政裁量权的特别规则

特别规则仅仅涉及具体的特定税务行政裁量事项，主要针对税务行政行为的各自特点，只对特定税务行政裁量事项具有约束力。基于现行法律、法规、规章的规定，对于存在税务行政裁量权的下列税务行政行为，需要以特别规则来规制，以保证特定税务行政裁量权的正确行使。

1.规制税收核定管理行为的特别规则

对于应纳税额核定、延期申报预缴税额核定、个体税收定额核定、企业所得税应税所得率核定等，设置和执行统一的标准和法定的程序。税收核定管理主要体现在税款征收环节，实施税收核定管理行为过程中，标准应当统一，程序应当规范，顺序不得颠倒。关于税收核定管理的程序和标准，《税收征收管理法》及其实施细则、《企业所得税法》及其实施条例等法律、法规已有相关规定。如：《税收征收管理法实施细则》第四十七条规定。为了确保税收核定过程中行政裁量权的规范行使，依据现行法律、法规和规章规定对税收核定管理相关程序和标准进行有效整合和细化是下一步规范税务行政裁量权工作的重点。

2.规制税务行政审批行为的特别规则

（1）法律、法规、规章和国家税务总局税收规范性文件对税务行政审批条件有明确规定的，税务机关不得增减税务行政审批条件；对税务行政审批条件未作明确规定的，税务机关按照高效便民的原则确定审批条件，并依法向社会公布。根据国务院深化行政审批制度改革的有关精神以及国家税务总局要求，省及省以下税务机关一律不得设定税务行政审批事项。因此，对税务行政审批条件进行严格限制，防止税务机关通过增设或者减少税务行政审批条件的方式变相损害税务行政相对人的合法权益或者税收法益，应是税务行政审批行为的规制重点。

（2）税务机关实施税务行政审批，不得要求税务行政相对人接受无法律、法规和规章依据的中介服务；法律、法规和规章规定需要中介服务的，税务机关不得指定或者变相指定具体中介服务机构。理解上需要把握以下三点：第一，税务行政审批事项是否需要税务行政相对人提供涉税鉴证资料，由法律、法规和规章明确规定；法律、法规和规章没有规定的，税务机关不得要求税务行政相对人提供，或者强制税务行政相对人委托税务师事务所、会计师事务所等涉税中介机构办理。第二，法律、法规和规章规定，特定税务行政审批事项需要税务行政相对人提供涉税鉴证资料的，由税务行政相对人自行选择、自愿委托具备涉税鉴证业务资质的税务师事务所、会计师事务所等涉税中介机构办理。第三，对税务行政相对人自行选择、自愿委托具备涉税鉴证业务资质的税务师事务所、会计师事务所等涉税中介机构的，税务机关不得干预，不得限制税务行政相对人的选择权，不得要求税务行政相对人委托特定的涉税中介机构。

3.规制税务行政处罚行为的特别规则

（1）实施税务行政处罚应当坚持处罚与教育相结合的原则，以事实为依据，与税收违法行为的性质、情节以及社会危害程度相当；税务行政相对人有法定的从轻、减轻或者不予行政处罚情形的，应当从轻、减轻或者不予处罚。

《税收征收管理法》及其《实施细则》等法律法规针对不同的税收违法行为设定了大量的罚款处罚。长期以来，在税务行政处罚实践中一直存在错误认识：即税务行政处罚不适用《行政处罚法》从轻处罚或者减轻处罚、不予处罚的规定，主要理由是《税收征收管理法》及其《实施细则》是关于税务行政处罚的特别法，特别法优先于一般法适用，而特别法没有规定税务行政处罚从轻或者减轻的情形。这是一种应当摒弃的错误认识，应当强调税务行政处罚同时遵循《行政处罚法》规定。在理解上，应注意：第一，实施税务行政处罚，应当遵循《行政处罚法》确立的“过罚相当”的原则。第二，实施税务行政处罚，存在《行政处罚法》规定的从轻或者减轻处罚情形、不予处罚情形的，应当按照行政处罚法的相关规定执行，并取得相关证据予以证明。根据《行政处罚法》第二十七条第一款规定。根据《行政处罚法》第二十五条、第二十六条、第二十七条第二款、第二十九条规定，依法不予行政处罚的情形包括：（一）不满十四周岁的人有违法行为的；（二）精神病人在不能辨认或者不能控制自己行为时有违法行为的；（三）违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的；（四）违法行为超过法定追溯时效的。需要注意的是，决定从轻或者减轻处罚、不予处罚的，税务机关须取得相关证据予以证明。

（2）税务行政相对人的同一个税收违法行为，同时违反由同一个税务机关实施的不同法律、法规、规章规定，应当予以税务行政处罚的，对同一种类的税务行政处罚按照吸收的原则“择一重处”，不得累加。

根据国家税务总局《税务行政复议规则》（国家税务总局令第21号）第十四条第（五）规定和《发票管理办法》第三十八条规定，行政处罚行为包括罚款、没收财物和违法所得、停止出口退税权以及吊销发票准印证处罚。其中，以罚款最为常见。“择一重处”实际上是“一事不二罚”原则在税务行政处罚领域的具体运用。在具体适用上，需要把握以下五点：第一，税务行政相对人的税收违法行为只有一个，但导致的后果可能不止一个；第二，同一个税收违法行为由于导致的后果不同，违反了不同法律、法规、规章规定；第三，不同法律、法规、规章均规定，该税收违法行为应当予以税务行政处罚；第四，对该税收违法行为，应当选择法律、法规、规章中处罚规定最重的进行适用；第五，实施该税务行政处罚时，仍然应当考虑税务行政相对人是否具有从轻或者减轻处罚、不予处罚的情形。需要澄清的是，“择一重处”属于对同一税收违法行为导致不同违法后果，从而出现行为“竞合”现象的一种处理方式，其实质是选择与行为后果最相适应的规定进行适用，与“上位法优于下位法”法律适用原则的前提有所不同，因此，不存在违反法律适用原则的问题。

4.规制税务行政强制行为的特别规则

（1）税务机关实施税务行政强制措施仅仅适用于采用非行政强制手段就能够实现税务管理目的的情形之外的各种情形。对此，《行政强制法》第五条作出了原则规定。行政法上的比例原则也要求，依法可以采取多种方式实现税务管理目的的，应当选择对税务行政相对人权益损害最小的方式，对税务行政相对人造成的损害不得与所保护的法定利益显失均衡。《行政强制法》第二条第二款对行政强制措施作出了描述性定义。据此，《税收征收管理法》中与行政强制措施相关的税务行政行为包括：第一，即时税收保全措施。《税收征收管理法》第三十七条规定。第二，一般税收保全措施。《税收征收管理法》第三十八条规定。第三，稽查税收保全措施。《税收征收管理法》第五十五条规定。第四，阻止欠税人出境。《税收征收管理法》第四十四条规定。第五，收缴或者停止发售发票。《税收征收管理法》第七十二条规定。税收实践中，一些基层税务机关、税收执法人员对于“收缴或者停止发售发票”是否属于税务行政强制措施存在争议。但绝大多数意见认为，“收缴或者停止发售发票”符合《行政强制法》关于行政强制措施的界定，我们认为，应属于《行政强制法》规定的“其他行政强制措施”。

（2）税务机关实施税务行政强制措施后，应当及时查清事实，并在法定期限内作出处理决定。在具体把握上，需要注意三点：第一，关于冻结存款的期限。对此，《行政强制法》第三十二条作出了规定。由于《税收征收管理法》对冻结存款期限没有具体规定，因此，税务机关实施冻结存款的，应当遵循《行政强制法》的规定。第二，关于扣押、查封的期限。对此，《行政强制法》第二十五条、《税收征收管理法实施细则》第八十八条都作出了规定。我们认为，除《税收征收管理法实施细则》另有规定外，税务机关的扣押、查封期限应当遵循《行政强制法》的规定。第三，关于阻止欠税人出境、收缴或者停止发售发票的期限。尽管法律法规没有明确规定其期限，但从法律目的来看，纳税人的涉税违法行为一旦得到纠正，就应当及时予以解除。

（3）税务机关实施税务行政强制执行时，应当事先进行督促催告，税务行政相对人在规定期限内全部履行税务行政处理、处罚决定的，不再实施税务行政强制执行。对此，《行政强制法》第三十五条、第三十六条、第三十七条作出了规定。结合《税收征收管理法》第四十条规定，税务机关在理解和适用上，需要把握以下三点：第一，事先督促催告，是对税务行政相对人实施税务行政强制执行的前置性程序；事先未督促催告的，不得采取税务行政强制执行。第二，书面催告，载明履行义务的期限、履行义务的方式以及当事人依法享有的陈述权和申辩权等事项。涉及金钱给付的，载明明确的金额和给付方式事项。第三，税务行政相对人在书面催告确定的期限内按照规定的方式履行税务行政处理、处罚决定的，税务行政强制执行不再启动。需要说明的是，《税收征收管理法》第四十条规定，采取强制执行措施前，应当先由税务机关责令限期缴纳。该规定具有催告的性质，但未就“责令限期缴纳”的形式和内容作出规定。由于《税收征收管理法》未作具体规定，税务机关在作出责令限期缴纳决定时，应当遵循《行政强制法》关于催告形式及内容的要求。

（4）依法作出的罚款决定，税务行政相对人逾期不履行的，税务机关可以依法加处罚款；加处罚款的标准，应当告知税务行政相对人；加处罚款的数额，不得超出罚款决定的数额。对此，《行政处罚法》第五十一条、第四十五条、第四十六条作出了规定。在理解和适用上，需要把握以下四点：第一，税务行政相对人逾期不履行罚款决定的，税务机关可以选择加处罚款，也可以选择其他措施；第二，选择采取加处罚款措施的，税务机关应当将加处罚款的标准，书面告知税务行政相对人；第三，加处罚款的数额，不得超出依法作出的罚款决定所确定的数额；第四，实施加处罚款超过三十日，税务机关应当进行催告；经催告当事人仍不履行的，可以按照法定程序对税务行政相对人强制执行。

（5）税务机关采取执行协议方式执行税务行政决定。税务行政相对人不履行执行协议的，税务机关恢复税务行政强制执行。对此，《行政强制法》第四十二条作出了规定。在理解和适用上，需要把握以下四点：第一，与税务行政相对人达成的执行协议，内容不得损害国家利益、公共利益和他人合法权益；第二，与税务行政相对人达成的执行协议，应当采取书面形式，不得口头协议；第三，与税务行政相对人达成的执行协议，可以约定分阶段履行，减免加处的罚款，但不得减免行政决定确定的义务；第四，与税务行政相对人达成的执行协议，税务行政相对人不履行的，应当恢复税务行政强制执行。

三、税务行政裁量权规制的实践思考

（一）税务行政裁量权规制的实践问题

1.税收执法理念及思维方式与税务行政裁量权规制要求相距甚远

基层税务机关和相当一部分税务人员对税务行政裁量权及其规制问题在认识方面尚不到位，依法行政理念尤其是实质法治观念尚未在税务人员心中生根，相当一部分税务人员依然习惯于传统思维。虽然，税务行政裁量权行使规则对一般遵循作了要求，税务行政处罚裁量基准也作了一定范围内的统一，但是规则的执行效果尚不理想。比如，基层税务机关仍然存在税收执法简单化、随意性和选择性执法的现象，税务行政裁量权的滥用仍然或多或少、不同程度地存在。

2.税务行政裁量权的规制范围仍然不够清晰

税收法律、法规、规章数量众多、内容庞杂，特别是国家税务总局的税收规范性文件更是如此。面对数量众多的税收执法行政政策依据，基层税务机关和税务人员很难面面俱到地逐一甄别。因此，虽然在界定税务行政裁量权范围方面，宜以税务行政行为分类作为基本标准，采取“典型列举+兜底概括”的方式进行表述。但是，对于“法律、法规、规章规定的其他行为”，基层税务机关和税务人员又缺乏清晰的认知，这必然影响税务行政裁量权的全面、有效规制。

3.税务行政裁量权规制的程序控制有待规范

程序控制是规制税务行政裁量权的一项重要制度设计。但由于目前的税收执法程序规定大量散见于税收规章和税收规范性文件之中，缺乏系统性、协调性，且存在相互冲突的现象，税收执法人员掌握起来比较困难，使得一些重要的程序制度并未得到有效落实。如，税收执法说明理由制度。该制度要求税务机关必须充分听取税务行政相对人的意见，对相对人提出的事实、理由和证据进行复核，不予采信的，应当在税收执法文书中说明理由，可以有效防止税务行政裁量权的滥用。对于拟作出的行政决定高于或者低于裁量基准的情形，应当由税务机关采取集体合议决定并报上一级税务机关备案。但是，该制度在基层税务机关并没有普遍执行。此外，目前听证程序也没有扩大到所有税务行政裁量行为类型。

4.税务行政裁量基准的约束作用非常有限

裁量基准制度只适用于可以量化和细化的税务行政裁量事项，如税务行政处罚事项等。就税务行政处罚而言，税收违法行为可以划分为税务登记类、纳税申报类、发票管理类、税务管理类、税款征收类、税务检查类、纳税担保类等七类，再细化为“纳税人未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或注销税务登记”等若干税务行政处罚项目，并按照税收违法行为、税务行政处罚依据、裁量基准进行全面梳理，以表格的形式进行展示。但裁量阶次的划分依据，主要包括违法行为持续的时间、违法次数、涉案数量、涉案金额等，究竟应当细化到何种程度，很难确定。这就导致了裁量基准作用受限。在具体执行中，实际效果并不理想，并且可能会形成新的税收执法风险。

（二）税务行政裁量权规制的几点建议

1.健全税务行政裁量权基准制度并建立和执行相关配套制度

健全税务行政裁量权基准制度，应以法律、法规和规章为依据，综合考虑各地经济、社会、文化等客观情况的地域差异性，管理事项的事实、性质、情节和社会影响，以及其他可能影响行政裁量权基准制度的合理性因素。同时，需要落实税务行政裁量基准公开、评估制度和例外制度。因此，必须将规范税务行政裁量权的裁量种类、事项、数量、范围、依据、条件、方式、程序、时限、标准、幅度和救济权利等通过网络和政务公开等形式向社会公布、公开。税务行政裁量权基准必须与时俱进、不断修正，定期、不定期评估税务行政裁量基准的执行情况，合理改进和调整税务行政裁量量化、细化标准，充分发挥裁量基准作为解释性指导规则的功能。无例外地甚至公式化地确定裁量结果，基准制度就会反过来自我禁锢税务行政裁量权。因此，税务行政裁量基准制度不能机械地执行而应当建立税务行政裁量权基准适用的例外机制。

2.完善税务行政裁量相关程序制度

通过对行使税务行政裁量权的法律程序加以规范，在税务行政裁量权行使之初和行使过程中控制其行为结果趋于合理性，不失为一种比较有效的法律控制方法。因此，税务机关应当将完善税务行政裁量权行使程序制度作为税务行政裁量权规制的“重中之重”。一是完善告知制度。进一步明确告知的内容、程序及救济措施。二是完善回避制度。完善回避的范围、救济方式及法律责任制度，完善回避申请提出、申请受理、审查、决定等程序制度。三是完善陈述、申辩和听证制度。进一步完善陈述、申辩的告知、审查、采纳等程序性规定，明确适用听证事项，规范听证程序。四是完善说明理由制度。逐步推行说理式执法文书的使用。五是完善重大执法事项集体合议制度。进一步完善合议程序，明确工作职责、决策方式等内容。六是完善重大执法事项备案制度。进一步明确审查备案的内容、方式及程序。

3.完善和强化对税务行政裁量活动的监督制约制度

促使税务机关和执法人员规范、正确行使税务行政裁量权，离不开税务行政裁量活动的监督制约环节。这主要体现在：第一，强化税务行政层级监督。税务行政裁量权的行使，与税务行政行为密不可分。税务行政裁量权行使情况，应当成为税务机关层级监督的重要内容。税务机关应当通过税收执法督察、税收执法案卷评查等多种形式，强化对下级税务行政裁量权行使的监督。第二，强化救济监督。税务行政裁量权的行使，涉及税款征收、行政处罚、行政审批、行政强制等诸多税务行政行为。税务行政相对人对税务机关在行使税务行政裁量权过程中所作出的任何可诉行政决定不服的，依法享有提出行政复议申请或者提起行政诉讼的权利。税务机关应当依法保障税务行政相对人的救济权利。第三，强化投诉和举报监督。进行投诉或者举报，是公民、法人或者其他组织享有的一项普遍性权利，不论税务行政裁量权的行使是否与其相关联，也不论是否与其存在法律上的特定、具体的利害关系，只要认为税务行政裁量权行使违法或者明显不当，就可以进行投诉或者举报。只要公民、法人或者其他组织的投诉或者举报属于税务机关的职责范围，税务机关就应当受理，按规定进行调查、核实，并将处理结果依法向投诉人或者举报人反馈。总之，监督制约制度的完善和强化是税务行政裁量权有效规制的重要保障条件。

4.严格执行税务行政裁量规范和落实责任追究

规制税务行政裁量权的制度和规则必须得到执行。同时，必须对滥用税务行政执法行政裁量权的税务人员按照规定进行责任追究。比如，根据《行政机关公务员处分条例》（国务院令第495号）第二条、《税收违法违纪行为处分规定》（监察部、人力资源和社会保障部、国家税务总局令第26号）第二条规定，对违法或者不当行使税务行政裁量权的税务机关领导干部及其相关工作人员应当依法给予行政处理或者行政处分。严格落实责任追究，其目的还是在于保障税务行政裁量权的规范、正确行使，提高全面、有效规制税务行政裁量权的实效。

总之，税务行政裁量权的存在既是由社会关系的复杂性所决定，又是由税收法律规范的局限性所决定。既是提高税务行政效率的需要，也是实现税收个案公平的需要。行使税务行政裁量权不仅要依照税收法律法规的规定，还要尊重税收法律精神和法律原则；既要确保合法，又要确保合理。规制税务行政裁量权任重道远。

［1］章剑生.现代行政法基本原理［M］.北京：法律出版社，2008.

［2］［美］肯尼斯·卡尔普·戴维斯.裁量正义［M］.毕洪海，译.北京：商务印书馆，2009.

［3］［美］朱迪·弗里曼.合作治理与新行政法［M］.毕洪海，陈标冲，译.北京：商务印书馆，2010.

［4］徐 健.论我国税收自由裁量权控制制度的完善［J］.山东财政学院学报，2009，（1）.

［5］孙 玲.规范税务行政裁量权的思考［J］.中国农业会计，2010，（7）.

［6］李登喜.论税务行政裁量权行使原则［J］.税务研究，2012，（3）.

［7］邓 嵘.税务行政裁量权失范及其法律规制［J］.税收经济研究，2013，（1）.

［8］李登喜.关于税务行政裁量权热点难点问题的思考［J］.税收经济研究，2013，（5）.

［9］刘 珊.论我国税务行政执法裁量权的控制［D］.长春：吉林大学硕士学位论文，2013.

［10］陈 灿.税务行政自由裁量权控制研究［D］.长沙：湖南大学硕士学位论文，2014.

（责任编辑：灿亮）

F812.423

A

2095-1280（2016）04-0050-08

李登喜，男，中共国家税务总局党校副教授；王凤彬，男，安徽省含山县国家税务局局长；缪文彬，男，安徽省国家税务局法规处副处长。