关于我国税收核定制度分析及立法完善的思考

◆袁森庚 ◆宋玉华



关于我国税收核定制度分析及立法完善的思考

◆袁森庚 ◆宋玉华

内容提要：税收核定制度源于国家征税权，是为保障国家税款征收，维护税收公平而实施的。目前，我国的税收核定制度存在着部分制度规定层次低、内容散乱等问题。对此，需从理念上对核定加以理顺，同时，进一步完善核定适用条件、核定方法以及核定程序等制度。

关键词：税收核定；程序；立法完善

税收核定概念分为广义税收核定与狭义税收核定。广义税收核定是指对纳税人应纳税额的审核确定，既包括采用间接方法进行的纳税推定，也包括采用直接证据资料进行的纳税确定。狭义税收核定仅指在缺少直接账册凭证等证据资料情况下，通过各种间接资料和方法推定计算纳税人应税收入（应税价格）、应纳税所得额等税基或应纳税额的计税方式。目前，我国已有的税收法律制度基本上只是对狭义的税收核定制度予以了规定。

一、税收核定权正当性的法理分析

为了保障国家税款征收，满足公共财政需要，维护税收公平和征收效率，避免作为经济人属性的纳税人逃避纳税，基于国家征税权的强制力，税收核定权应运而生。在纳税人税法遵从度欠缺、未建立账册或账册记载不全，甚至出现纳税人恶意毁损、隐匿账册资料，不配合税务机关检查的情况下，从保障国家税收收入出发，通过此种核定方式，可有效挽回国家税款损失，敦促纳税人建账建册，以提高税法遵从度以及维护税收公平与正义。因此，税收核定作为查账征收的必要补充，是国家征税权的直接体现，是国家税收的坚实保障，从某种程度来说，是一种征税威慑平衡，在目前国家税收管理制度中是不可或缺的。

（一）保障国家税收。税收是国家机器运转的基石。而税收无偿性的特点决定了必须依托国家强制力才能实现税收的全面征收。纳税人自主申报的真实性与完整性需要有效征税手段加以保障，如果缺少有效法律措施，出于经济人的趋利避害天性，纳税人通常会为了增加自身收益而规避社会责任承担，减少纳税。而税收核定制度是国家征税权和税收强制力的重要体现，首要价值在于防止纳税人蓄意少报收入，少缴税款，保障国家税款不流失，确保财政运转基础，保证国家征税权的实现。

（二）维护纳税公平。纳税公平体现为在税法面前人人平等，包括横向公平和纵向公平。横向税收公平，指相同条件的纳税人，应承担同样的税负；而纵向税收公平，指不同条件的纳税人，应根据自身经营性质、规模等纳税条件的不同，承担不同税负。纳税公平的维护，一方面依托纳税人的自我诚信纳税；另一方面，有赖于国家对纳税的监督，通过间接资料，计算核实纳税人应税数据，防止缺乏诚信的纳税人不真实纳税申报，逃避纳税，造成纳税人之间税负不公。税收核定制度可以保证只要发生纳税事项，就需依法承担相应纳税义务，从而避免纳税义务失衡。

（三）提高税法遵从。税收的无偿性，税收利益回报的间接性，使得纳税人对于割让自己利益的纳税行为，存在天然的抵触情绪，加之国家税款运行机制不完备，社会管理不尽完善，导致纳税人享受国家服务效果不尽如人意，也会进一步降低纳税积极性。目前，税收管理中确立了以纳税自我申报为主，税务机关检查管理为辅的征管模式，对于纳税申报的真实性和完整性，税务机关通过必要的纳税评估等手段，进行事后纳税管理。最高层次则是进行税务案件稽查，在使用证据调查以及缺少直接证据情况下，采用事后税收核定方式，补缴税款。税收核定是基于纳税人自身或其他经营相近似的纳税数据，计算核实纳税人真实经营的纳税情况，从而堵塞税收漏洞，约束逃避纳税行为。可见，纳税遵从必须依托国家征税手段的有效运作，税收核定制度可以消除纳税人逃税的侥幸心理，提高纳税遵从度。

（四）提升税收效率。税务机关从事税收管理，必须坚持不断提升税收效率，即通过较小的税收管理资源投入，争取获得较大的税收管理效益。对于欠缺账册资料凭证难以准确核算的纳税人，如何约束该类纳税人依法纳税，如何保证国家税款不流失，保障税收公平，考验着税务机关的管理水平和能力。通过税收核定法律手段，税务机关可有效化解上述税收管理矛盾，实现对缺失账册资料纳税人的税收管理。税收核定可以使税务机关通过科学合理的核定方式，及时计算确认纳税人的应纳税款，减少税收管理调查核实难度，降低税收管理成本，提升税收管理效率。

（五）推动信赖利益保护。信赖利益保护原则是为了维护行政行为的稳定性而设置的，属于现代行政法治的要求。体现实质法治理念和精髓，对绝对的形式法治加以平衡与限制，维护无过错行政相对人基于对行政行为信赖而产生的利益。具体来说，信赖利益保护原则是指对于行政机关做出的生效行政行为，行政相对人基于对该行政行为的信任，依法享有保持该行政行为效力权利。即出于行政相对人对该行政行为的信赖，行政机关不得随意撤销或者改变该行政行为，以免额外增加行政相对人新的法律负担或剥夺其已享有的权利。税收核定属于税务机关依法对账册凭证缺失的纳税人，按照法律规定的方式，进行应税收入、应税价格、应纳税所得额或应纳税额的确定，税务机关进行税收核定属于依法确认纳税人应纳税款的税收执法行为。基于对税务机关税收执法的信任，纳税人有权要求税务机关保持税收核定结果的稳定性。

（六）促进税收法治。税收法治包括税收管理手段符合法治要求，以及对税收违法行为能够进行及时有效处理。税收核定制度具备完全的法定要素，包括税收核定制度立法、税收核定程序完备、税收核定方法合理、税收核定救济及时等诸多方面，都符合法治理念。同时，通过税收核定这一法定手段，可有效解决纳税人账册不健全而不及时纳税的问题，防止出现国家税款流失和造成税收不公平。税收核定制度有效弥补了税收管理的薄弱环节，科学处置了潜在税收违法隐患和纠正已发生的逃避缴纳税款行为，实现税收管理全覆盖，堵塞税收管理漏洞，完善了税收法治建设。

二、我国现行税收核定制度存在的问题

（一）立法层次较低，核定规定散乱，缺少体系

目前，关于税收核定的内容除《税收征收管理法》及其实施细则有关规定外，其他散见于各种实体税收规定及总局规章与规范性文件规定，立法层次较低、规定散乱、不成体系。对于核定程序，缺少统一规定，尤其在《税收征收管理法》及其实施细则中，基本未加以规定，而较为系统完备的核定程序，主要体现在个体工商户定期定额核定及企业所得税核定规定中。

对于核定方法，《税收征收管理法实施细则》仅规定了三种一般核定方法，而《增值税暂行条例实施细则》与《营业税暂行条例实施细则》对价格明显偏低且无正当理由，规定了不同适用顺序的价格核定方法。而企业所得税核定办法除一般核定方法外，还规定了采用应税所得率核定方法，与上述核定方式差别明显。由于核定适用条件、核定程序、核定方法的各税种规定散落分布，内容交叉冲突，使得各核定规定不能形成完整体系。

（二）核定适用条件合理性存在欠缺

当前，税收核定适用条件中，存在以下六类情形（农业税征收现已取消）：一是未设置账册或账册凭证不健全，包括依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿、应当设置账簿但未设置、擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料、虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；二是经通知申报拒不申报；三是价格明显偏低且无正当理由以及视同销售情形；四是关联交易情形；五是未办理税务登记临时经营；六是延期申报预缴税款。上述六种情形中，未设置账册或账册凭证不健全，既包括事前核定征收，也包括事后核定情形，事前核定征收具体分为个体工商户定期定额征收、征管局进行的企业所得税核定征收两类，事后核定包括征管局的事后纳税评估等税收管理，但主要指稽查案件开展的事后核定。

经通知申报拒不申报属于一次性的事后核定，未办理税务登记临时经营既存在事前核定，也不排除事后核定方式，纳税价格明显偏低且无正当理由，以及关联交易情形，属于纳税调整范畴，延期申报缴税属于税款预缴行为。

目前，关于税收核定的适用条件过于宽泛，有的核定条件设置不尽合理，扩大了税收核定使用领域，影响了税收执法效果，未能体现“难以实现查账征收”这一终极核定前提判断标准，如对于未设置账簿情形，以及临时经营、经通知申报拒不申报情形，不排除在税务机关调查核实中，可能获取纳税人的具体经营资料，此种情况下，并不宜采用税收核定方式。同时，实际税收管理中，事前核定征收方式适用范围过宽，定期定额核定范围不仅限于个体工商户，还包括其他小规模纳税人。企业所得税方面，征管局出于管理便利的考虑，对较多企业采用事前核定征收方式，但对企业建账建册的后续管理缺失，导致部分企业长期采用核定征收方式。

（三）核定方法不够充分合理

现行的《税收征收管理法实施细则》第四十七条、《增值税暂行条例》《消费税暂行条例》及国家税务总局2008年30号等法律文件对核定方法进行了相应规定，其核定方法：一是参照相近企业税负水平核定，即参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近纳税人的税负水平核定；二是按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；三是按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；四是按相近价格核定，包括按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定，按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定，按组成计税价格确定，按相关税务部门确定的价格核定（消费税）；五是按应税所得率核定。

1.现有核定方法存在的问题。当前，我国税收核定制度中，突出的问题在于核定的参考标准是由税务机关确定，影响了标准的客观性和科学性，包括企业所得税应税所得率、消费税商品计税价格、增值税和消费税组成计税价格中的成本利润率等关键核定指标标准，都由各级税务机关规定，影响了数据的公允性和超然性。

部分核定方法不尽科学，影响了核定的合理性，如参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定，由于难以获取该相近经营纳税人的真实经营和纳税情况，参照作用较低。对于按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定，其中，费用构成的真实性与合理性难以核实，合理的利润构成缺少判断依据。

实践中，增值税组成计税价格一般采用《增值税若干具体问题的规定》所定的10%成本利润率，但该成本利润率一是未区分各类企业具体情况进行统一规定；二是该文件规定自1993年出台到当前一直未变，已滞后多年。

对于按照应税所得率进行企业所得税的核定方式，由于该应税所得率自2008年国家税务总局《企业所得税核定征收办法》实施以来，对各行业应税所得率未再进行调整，导致率值与当前的实际经济情况不符，影响核定数额的合理性。

2.整体核定与部分核定适用争议。目前，税收核定制度中，缺少整体核定及部分核定方式使用规定。如发现企业正常申报外存在账外经营且缺少成本费用凭证的，进行核定时，是否允许采用部分核定，还是进行整体核定争议较大。采用部分核定，客观上有利于纳税人按照一定的成本费用构成计算纳税，避免了直接补税纳税人的沉重负担，但弊端也很明显，一是一个企业同一纳税年度存在两种不同的征收方式；二是两种不同征收方式的实际税负差异较大。而且，由于难以区分账外经营部分成本费用是否已在申报中进行税前扣除，如已扣除，采用部分核定方式则存在该成本费用重复列支的问题。

而采用整体核定，虽然同一纳税年度可以保持同样征收方式，但是，对于账外经营达到整体经营何种比例才可以推翻企业自我申报，进行整体核定则未有界定。执法实践中，尤其税务稽查部门进行案件企业所得税问题事后核定时，通常应税所得率的率值选取都要高于该行业应税所得率最低值，有的甚至选取中值。以批发零售业为例，其应税所得率为4%～15%，其幅度中值为9.5%，如进行整体核定，尤其对于申报的应税收入数额较大的，企业税收负担明显偏重。

另外，企业所得税核定时，缺少事前核定与事后核定方式衔接的规定，导致税务稽查执法进行事后核定时的标准和方法不一。

（四）核定效力存在争议

对于依法进行的税收核定，除可进行补税处理外，如纳税人存在欺骗隐瞒手段，税务机关能否依托核定计算的税额，对纳税人进行偷税认定和处罚，对符合偷税条件的，能否移送司法机关追究其逃税罪刑事责任历来争议较大，影响执法口径的统一。一种观点认为，税收核定仅为一种税款征收方式，其核心价值在于维护国家税款不流失，保证国家征税权的实现，因此进行的税款估算允许存在一定的合理偏差。而行政处罚，尤其牵涉刑事犯罪可能的逃税行为认定，应依靠翔实全面的证据证实违法具体事实，即行政处罚违法事实认定应当准确，税收核定计算的税额由于不具备唯一性和完全的准确性，因此，无法作为行政处罚的违法数额认定依据。

另一种观点认为，税收核定作为一种税款计算法定方式，计算的结果当然具有法律效力，对于具备账外经营等逃税（偷税）手段的行为，应可以作为行政处罚基数，否则，将放纵逃税（偷税）等税收违法行为。对于数额不完全准确，属于纳税人违法行为所致，该后果自然应由纳税人一并承担。税收执法实践中，对于采用整体核定进行的全年企业所得税核定一般不定性逃税（偷税），而对于采用部分核定的，则通常定性逃税（偷税）进行处罚。

对于上述争端，属于立法对税收核定结果法律效力的界定，由于对此不明确，导致实际执法口径不一，造成基层税务机关执法困惑，增加了执法难度，并由此带来了一定的执法风险。

（五）核定程序不够完备

当前，我国税收核定制度缺少统一完整的核定程序规定，《税收征收管理法》及实施细则中，仅规定了核定适用条件与基本核定方法，未对核定程序加以统一规定。而定期定额管理办法与企业所得税核定办法，仅对属于个体工商户和账册不健全企业所得税的事前核定流程进行了规范，对于其他核定方式，尤其是税务稽查部门进行事后案件核定的程序则缺少具体规定，包括核定调查程序、告知程序、核定听证程序等都未体现。程序规定的欠缺，难以保证核定的合理性和核定结果的公允性。

三、部分发达国家和我国台湾地区关于核定征收的立法状况

（一）德国立法情况

在德国税法中，对税收核定程序和核定适用条件、核定的时效进行了系统规定。其中，对于核定程序，《德国税法通则》第155条规定，“只要没有其他规定，由税务机关通过征税通知对税额做出核定”；第157条规定，“征税通知以书面形式发出。书面形式的征税通知应说明核定税额的类别和金额，并注明税收债务人。此外，应附文告知允许采取何种法律救济，应在多长期限内向哪一家行政机关提出该措施”。德国税法规定税务机关进行核定时，以书面的征税通知告知核定的类别与核定的金额，并注明税收债务人，同时，告知法律核定救济权利。

对于纳税基础的税收核定，《德国税法通则》第162条估算纳税基础中规定了以下3种主要情形：一是如果税务机关无法查明或计算征税基础，则应对其进行核定。此时应将对于核定产生作用的所有情况考虑在内。二是纳税义务人对其申报事项未充分说明，或者拒绝进一步提供情况或做出宣誓保证，或者违背第90条第2款规定的协助义务的（特定范围事件由当事人承担查明案情、取得证据协助义务），则尤其应进行核定。若纳税义务人无法提供根据税法应进行的簿记与记录，或簿记与记录未符合法定条件作为征税的依据，或存在实际情况，发现纳税义务人申报的事项不实或不尽，将形成更高应税所得或更多的经营资产，且纳税义务人不同意按要求提供有关情况，也应进行估算。三是纳税义务人对涉及国外有关的事件，纳税人未按照规定按时记录，则税务机关可进行推定。此种情形下，特别是只能根据价格差确定时，则这一范畴的确定可以穷尽不利于纳税义务人的各因素。

对于核定方法，《德国税法通则》第163条规定，“如果根据具体情况征税可能不合理时，可以确定更低税额，或者不将单个的提高税额的纳税基础计入计税依据中。对于所得税，经纳税义务人同意，可允许延后考虑提高税额的征税基础，以及提前考虑降低税额的征税基础。关于采取其他税额核定方法的决定可与税额确定通知相结合”。根据该规定，对于存在通过核定征税不合理情况，可以通过其他核定方法，计算更低的税额，或者排除单个提高的税基。而对于所得税，经过纳税人同意后，可以将提高税基的时间延后，以及提前考虑降低税基。

对于核定税额审查权，《德国税法通则》第164条第1款规定，“只要未对税案进行最终检查，可在一般或个别情况下，无须任何理由，对税额做出确定时保留审查权。保留有效期间，可取消或修改税额核定书”。根据该规定，进行核定时，只要没有对税案开展最后检查，通常都保留对核定税额的审查权。核定审查权保留有效期间，税额核定书可被取消或者进行修改。

对于核定的时效，《德国税法通则》第169条对核定的期限进行了规定，其中，消费税核定期限为1年，出现偷逃税时，核定期限为10年，出现漏税时，核定期限为5年。核定期限届满时，不再允许进行税额核定及其取消或修改。①外国税收征管法法律译本组：《外国税收征管法法律译本》，北京：中国税务出版社，2012年版。

另外，其他核定情形还包括使用平均率方式对不记账的小规模农林业的盈余计算和自用房屋使用价值估量两种方式。②刘继虎：《论推定课税的法律规制》，《中国法学》，2008年第1期。

（二）美国立法情况

美国税法规定，对于纳税人没有经常采用的会计方法，或者会计方法不能正确反映所得情况，税务机关可以核定课税所得。常用核定方法包括资产净值增加法、资金使用及来源法、银行存款及百分比计算法等4种法。③刘继虎：《论推定课税的法律规制》，《中国法学》，2008年第1期。

美国税收核定规定了以下四种核定方式：一是针对纳税申报的简易核定，可以认为是对申报的简单确认；二是纳税申报数额有别于税务机关认定的数额而采取的欠税核定；三是预险核定，类似于我国税收保全措施，当纳税人存在税款缴纳风险时采取核定措施；四是特殊状态核定，对企业处于破产或被接管特殊状态下进行的核定。①王 昭：《论核定征收的法律风险防范》，北京：首都经济贸易大学硕士学位论文，2012年。

（三）日本立法情况

日本税法规定在采用纳税人自我申报以及核定课税两种纳税方式下，税务署长可进行更正或决定。

一是对采用申报纳税方式的国税税额等的确定手续，日本《国税通则法》第24条规定，“税务署长在出现纳税申报提交的情况下，该纳税申报所记载的课税基准等或税额等的计算并未依照国税相关法律之规定时，以及其他课税基准等或税额等与其他调查结果有出入时，应当根据调查对与该申报相关的课税基准等或税额等实施更正”。根据该规定，日本税务署长对于纳税人进行的纳税申报，如果其课税基准或者税额不符合相关法律规定，或与其他调查结果有出入的，应当根据调查结果对纳税申报进行更正。

日本《国税通则法》第25条规定，“税务署长认为负有提交纳税申报义务者未提交该申报的情况下，则根据调查，对与该申报相关的课税基准等与税额等做出决定”。根据该规定，日本税务署长认为有纳税申报义务的纳税人未进行纳税申报的，则可以根据税务机关的调查，直接对相关课税基准与税额做出决定。

关于再次更正，日本《国税通则法》第26条规定，“税务署长在做出更正或决定后，又得知该更正或决定的课税基准等或税额等过多或过少时，则根据调查，对与该更正或决定有关的课税基础等或税额等予以更正”。按照该规定，日本税务署长在做出上述更正或者决定后，如知道更正或者决定不准确的，可以进行再次更正。上述更正或决定属于日本的税收核定措施。

二是对采用核定课税方式国税税额等的确定手续，日本《国税通则法》第31条规定，“采用核定课税方式的国税纳税人，须依照国税相关法律之规定，在提交期限前，将记载其国税课税基准的申报向税务署长提交”。

日本《国税通则法》第32条第1款规定，“对于采用核定课税方式的国税，税务署长通过调查，并在应提出课税基准申报的期限后，依照下列各目的分类，对该各目所列事项做出决定：①提交了课税基准申报的情况下，在该申报中所记载的课税基准与税务署长的调查结果相同时，为应缴税额；②对于应提交课税基准申报的国税而未提交该申报时，或在提交了该申报情况下，该申报所记载的课税基准与税务署长的调查结果有出入时，为课税基准及应缴税额；③不需要提交课税基准申报时，为课税基准及应缴税额”。

按照上述规定，日本税务署长对于采用核定课税方式的国税，基于调查核实结果，如二者相同，则对申报课税基准进行应缴税额确认，对应申报而未进行申报，或者虽然进行申报，但是申报情况与调查结果存在出入的，或不需要申报的，税务署长的决定作为课税基准及应缴税额。

日本《国税通则法》第32条第2项规定，“税务署长在做出了上述决定后，在得知已做出决定的课税基准或对应税额过多或过少时，应当通过调查，对与该决定相关的课税基准及应缴税额的变更做出决定”，即在税务署长做出核定决定后，可以对不准确的部分进行再次变更核定。

日本《国税通则法》第32条第4项规定，“第2项所规定的决定，由税务署长在送达记载着下列事项的核定通知后做出：①该决定前的课税基准及应缴税额；②该决定后的课税基准及应缴税额；③该决定前的应缴税额因该决定而增加或减少时，则为其增加或减少的应缴税额”。②外国税收征管法法律译本组：《外国税收征管法法律译本》，北京：中国税务出版社，2012年版。该规定表明，进行决定前，需要将核定的有关事项提前通知纳税人，包括决定前后的课税基准以及应缴税额，同时，列明二者存在差异时的增减应缴税额。

日本《法人税法》第131条规定，“税务署长对有关国内法人税实施更正或决定时,除根据国内法人所提出之蓝色申报书有关之法人税课税标准或亏损金额实施更正以外,得依该国内法人之财产或债务之增减状况、收入或支出之状况或生产量、销售量及其他营业量、从业员数以及事业规模,推估其国内法人有关之法人课税标准,实施更正或决定”。“根据上述规定,日本实务上采取的推计课税方式，容许有各种选择，通常实务上所采用的，概包括纯资产增加法、单位法（效率法）以及比率法等”。①刘继虎：《论推定课税的法律规制》，《中国法学》，2008年第1期。

（四）我国台湾地区立法情况

我国台湾地区对税收核定规定较为具体翔实。对于税收核定，主要包括以下适用情形：一是进销货物凭证缺失核定，台湾《所得税法》第27条规定，“营利事业之进货未取得进货凭证或未将进货凭证保存，或按址查对不确者，稽征机关得按当年度当地该项货品之最低价格核定其进货成本。营利事业之销货未给与他人销货凭证或未将销售凭证存根保存者，稽征机关得按当年度当地该项货品之最高价格核定其销货价格”。

二是逾期未办理纳税申报核定，台湾《所得税法》第79条规定，“纳税义务人未依规定期限办理结算申报者,稽征机关应即填具滞报通知书,送达纳税义务人,限于接到滞报通知书之日起15日内补办结算申报其逾限仍未办理结算申报者,稽征机关应依查得之资料或同业利润标准,核定其所得额及应纳税额,并填具核定税额通知书,连同缴款书,送达纳税义务人限期缴纳，嗣后如经调查另行发现课税资料,仍应依税捐稽征法有关规定办理”。

三是不能提供有关账簿资料核定，台湾《所得税法》第83条规定，“稽征机关进行调查或复查时，纳税义务人应提示有关各种证明所得额之账簿、文据；其未提示者，稽征机关得依查得之资料或同业利润标准，核定其所得额。

纳税义务人已依规定办理结算申报，但于稽征机关进行调查时，通知提示有关各种证明所得额之账簿、文据而未依限期提示者，稽征机关得依查得之资料或同业利润标准核定其所得额；嗣后如经调查另行发现课税资料，仍应依法办理”。

四、税收核定制度的立法完善

对于税收核定制度的立法完善，我们应当始终坚持以查账征收为主，核定为辅的理念。对于有条件进行查账征收的，坚决避免采用核定方式。如税务稽查案件查处中，不排除税务机关在税务检查中发现和获得纳税人隐匿的账册及凭证资料，能够进行应税收入、支出等信息的核查与确认的，不宜采用税收核定方式征税。对于企业账册资料健全，进出仓单、记账凭证等资料齐备，但是，欠缺发票等合法凭证的，也应根据合法真实合理原则，能够依托其他具备真实性的单证资料进行查账征收的，不应采取税收核定方式。而对其存在的发票违法行为，可依法进行相应的行政处罚。对于生产、经营规模小又确无建账能力的纳税人，应当加强后续管理，随着其经营规模的扩大，建账能力的提升，督促其及时建账建册，规范税收管理，防止纳税人借助核定征收方式逃避足额纳税。当然，在税收执法实践中，必然存在需要采用核定征收方式征收税款的情形，对此，应在立法方面进一步完善税收核定制度，具体可从以下几个方面予以改进和完善。

（一）完善核定适用方式和条件

在税收实体法中，例如对于企业所得税的核定，应当确立事前核定与事后核定相对独立的规则，并明确事前核定与事后核定适用的衔接，除非发生重大变化，否则事后核定一般应尊重事前核定结果。

在《税收征收管理法》中，规范整体核定与部分核定的适用，明确只有违法经营数额达到一定比例，如超过全部应税收入50%以上，才可以采用整体核定方式。仅仅就纳税人的账外经营企业所得，应采用部分核定方式计算其税款，采用应税所得率计算该账外经营部分的应纳税所得额，并计征相应的企业所得税税额。

在《税收征收管理法》中，应规定第三方中介机构在核定中的地位和作用。在确定纳税人的经营利润、应税收入和成本时，必须由中介出具鉴定意见，借助中介机构的中立角色，增强核定的客观中立性。同时，对于成本利润率、计税价格、应税所得率等关键核定指标，由政府其他管理部门连同社会专业调查机构进行年度相关数据的统计分析后确定，并定期向社会发布，保证核定指标的客观合理。

（二）健全核定程序

因税收核定对纳税人权益影响较大，需在《税收征收管理法》中对核定程序进行补充完善。核定程序的设置，应有利于规制核定权的滥用，保障核定的效率，提高核定的准确性与合理性，从而有效保护纳税人合法权益。一是规范核定程序。应当规定核定的调查程序和告知程序，税务机关应对核定基础数据资料的合理性进行充分调查核实，并将初步核定意见提前告知纳税人，以保障纳税人的知情权。二是引入核定听证程序，提高纳税人参与度和保障核定的合理性。税收核定涉及纳税人直接利益和基本权益维护，核定流程、核定方法运用、核定计算过程与核定结果都容易引发纳税争议。为了加强对核定的监督和制约，应允许纳税人对较大数额的核定申请听证。通过听证，充分进行税企双方质证和辩论，对核定的合理性进行积极碰撞和交流，减少核定不合理因素。三是完善核定审核程序。对重大复杂的税收核定，需通过核定机关集体合议决定后才能生效，以保护纳税人的合法权益。四是规范核定公示程序。为了加强对核定结果公正性的监督，对事前核定的结果应当予以公示。不仅要在征管局大厅张贴公示，还应通过税务机关的网站、报纸等进行公示。

（三）合理分配举证责任

税收核定的前提条件是因缺少直接的纳税数据资料，导致难以查账。为保障税收执法的公正与效率，在《税收征收管理法》中，应当依据举证的可能性，明确合理分配举证责任。税务机关应对核定基础数据和资料的合法性与合理性承担举证责任，同时，纳税人对税务机关的核定标准与核定数据提出异议时承担相应的举证责任。

（四）明确核定法律效力

税收核定效力是否仅仅用于补税，还是可作为处罚的依据，在学理上和税收执法实践中争议较大。《税收征收管理法》应明确规定，作为法定的税款计算方式，对于具备合理性的核定计算结果，在纳税人具有偷逃税方式的情况下，核定计算的税款可以作为处罚的依据。

参考文献：

［1］胡俊坤.中国的推定课税制度探讨［G］//.漆多俊.经济法论丛（第12卷）.北京：中国方正出版社,2006.

［2］杨玉玲,吕 平.税收核定的界定分析［J］.广西财经学院学报,2012,（1）.

［3］刘继虎.论推定课税的法律规制［J］.中国法学,2008,（2）.

［4］何 倩.核定征收的负面影响及对策［J］.涉外税务,2002,（4）.

［5］刘剑文,熊 伟.财政税收法［M］.北京：法律出版社,2009.

（责任编辑：东方源）

中图分类号：F812.423

文献标识码：A

文章编号：2095-1280（2016）02-0044-08

作者简介：袁森庚，国家税务总局税务干部进修学院教授；宋玉华，广东省广州市国家税务局稽查局审理科科长。