浅谈政府补助的账务处理及财税差异

刘国平

摘要：政府补助的主要形式是财政拨款，作为一个企业，平常很少从政府得到补助，而享受到国家政策补助时，由于政策不断变化，对财政补助款做账时不知如何下手，且财政拨款会计核算与税收法规的相关规定又存在很大区别，需要在所得税年度纳税申报时进行相应的调整。

关键词：政府补助 递延收益 会计核算与税务处理差异

政府补助是企业从政府无偿取得的不需要偿还的资产，最常见的是财政拨款，还有财政贴息和税收返还等，当企业收到政府补助时，怎么处理，是否要缴纳企业所得税，一些企业的会计人员感到不知所从，为此，笔者浅谈一下其账务处理方法和会计与税务方面的账务处理差异。

一、财政补助的会计核算处理

政府补助，一般都归结为与资产相关的政府补助和与损益相关的政府补助两类处理方法来核算。另外，农民专业合作社作为一种特殊组织，其政府补助国家有特殊规定。下面主要以企业取得财政拨款的货币性资产为例来谈谈自己的认识。

（一）作为与资产相关的政府补助

是指企业取得政补助后用来购建与拨款文件规定的固定资产及其他长期资产，因其效应是长期的，在收到财政拨款时，不能全部计入当期的收益，要首先计入一个负债类科目“递延收益”，等企业根据拨款文件要求购入或建成长期资产后，根据长期资产的使用寿命，在各个期间平均计入相关费用或成本，并将“递延收益”分配计入“营业外收入”科目。

会计处理：当收到财政拨款时，借记“银行存款”科目，贷记“递延收益”科目；用收到的财政拨款购建长期资产时，借记“固定次产”，贷记“银行存款”；若是先通过施工或安装购建固定资产，要先计入“在建工程”科目，借记“在建工程”、贷记“银行存款”，工程结束验收后，再转入“固定资产”等长期资产；当购建的相关长期资产从可供使用时起，根据其使用年限，按直线法计提折旧，平均分配“递延收益”：借记“管理费用”、“销售费用”、“研发支出”等，贷记“累计折旧”；同时借记“递延收益”、贷记“营业外收入”；如果购建的长期资产没有使用到预计使用寿命就报废了或出售了，则要把没分配完的“递延收益”全部计入当期损益：借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。

（二）作为与损益相关的政府补助

主要用于弥补企业经营亏损，它可能是当年的，也可能是以前年度或以后未来年度的，在相关费用或损失得到补偿的期间计入当期损益。

会计处理：若是补助企业以前年度发生的费用或亏损，应一次全部计入确认当期的“营业外收入”，对以前年度的损益调整不做处理。当取得政府补助时：借记“银行存款”，贷记“营业外收入”；若是补助企业当期的费用或亏损，要记入当期“营业外收入”科目，并可在当期的各月份之间进行平均分配。取得政府补助时：借记“银行存款”，贷记“营业外收入”；若是补助以后期间的费用或亏损，在收到补助款时先计入“递延收益”，在相关费用或亏损发生的期间分配计入“营业外收入”。收到补助款时：借记“银行存款”贷记“递延收益”；等确认费用或亏损时：借 “递延收益”、贷 “营业外收入”科目。

（三）农民专业合作社财政补助的账务处理

农民专业合作社作为一种特殊组织形式，其财政补助的会计核算有特殊的规定，设有“专项应付款”和“专项基金”科目，收到补助款时：借记 “银行存款”、贷记“专项应付款-xx”科目。用作支出时：一是当按财政补助文件给定的用途购得资产时：借记 “固定资产”、“牲畜（禽）资产”等科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目；同时要把等额的“专项应付款-xx”转入“专项基金-xx”科目；二是当用于社员培训、农产品质量认证、农业生产的基础设施建设、技术推广等支出时，直接冲减“专项应付款-xx”不再计入“专项基金”：借记“专项应付款-xx”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”。

需要注意的是，农民专业合作社在破产清算时，对国家补助资金形成的资产不能分配给社员，要按国家规定执行。

二、政府补助的税收文件规定

财政部、国家税务总局（财税【2008】151号文件明确规定：企业取得的除国家作为投资和要求归还本金的财政补助外，都要计入企业当年收入总额，且对有专项用途并经国务院批准的补助资金不作为征税收入，可以在预交或汇算清缴所得税时从收入总额中扣除。就是说文件明确了有专项用途的财政拨款不征所得税，其他的财政拨款要征所得税。为进一步明确相关政策，财政部、国家税务总局（财税【2009】87号文又对不征税的财政拨款又做了详细规定：对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门取得的应计入收入总额的财政性资金，如果同时符合下列条件，都可以不计入征税收入总额，可在预交或汇算清缴所得税时从收入总额中扣除：企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；财政部门或拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及该资金发生的支出单独进行核算。 就是说并不是得到了专项用途的财政拨款就不征所得税，必须同时符合上述三项条件，且在规定的时间段才行。

对这有特定时间段的规定，人们还存有疑问时，2011年9月7日，《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税【2011】70号）解开了人们心中的谜团，该文件规定从2011年1月1日起，凡同时符合（财税【2009】87号文）三项条件的，企业获得的财政性专项资金可以作为不征税收入，且没有截止时间，就是说凡2011年1月1日后取得的专项财政拨款同时符合上述三项条件的都可作为不征税收入来处理，但财税【2011】70号文还规定，如果财政补助款在5年即60个月内没有全部发生支出，剩余部分也没有缴回拨付资金的财政部门，要在第六年把剩余部分计入应税收入总额，就是说，若企业在5年内没有有效使用财政拨付的专项资金，就失去了其当初拨款的初衷，要缴纳所得税。

虽然符合上述规定的财政补助可作为不征税收入，但注意上述不征税收入用于支出所形成的费用，也不能在计算应纳税所得额时扣除掉；用于支出所形成资产的折旧摊销额也不能在计算应纳税所得额时扣除，这是企业所得税法实施条例第二十八条所要求的，但对于5年（60个月）后计入应税收入的部分发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

三、会计核算与税务处理差异

会计处理上对政府补助的核算一类是直接计入“营业外收入”再一类就是先计入“递延收益”，然后再分期转入“营业外收入”科目。而税法上对政府补助只是区分为“征税收入”和“不征税收入”。

对于征税的财政拨款，税法要求收到补助的当年一次性缴纳企业所得税，而会计处理时分两种：

第一，当发生的是与收益相关的政府补助，且在收到当年确认为营业外收入时，与税务法规要求一致，无需进行纳税调整。

第二，当发生的是与资产相关的政府补助或用于补偿企业以后期间的与收益相关的费用时，会计处理时先计入“递延收益”科目，再分期转入“营业外收入”科目，导致与税法要求产生时间性差异，企业应在收到政府补助的当年调增应纳税所得额，以后年度再根据“递延收益”的平均结转数把应纳税所得额做调减处理。

对于不征税的财政拨款，会计处理上会在某一个或几个会计期间确认为收入，计入损益，而税法上只将其作为不征税收入，从而造成会计与税法上的永久性差异，在纳税申报时要作为调整项来调整相应的数额：

对于属于与收益相关的政府补助，不论会计上是一次计入还是分年度计入营业外收入的，在纳税申报时要在确认收入的当年调减应纳税所得额，因为税法是不要求计入收入的，会计上计入后增加了纳税所得，所以申报时要调减。但注意，这些收入如果有对应的支出计入了费用，要调增应纳税所得额，因为不征税财政补助收入发生的费用不能冲减应纳税所得额。

对于属于与资产相关的政府补助，因其会计确认时计入“递延损益”，在资产可使用年限内平均分配，计入“营业外收入”科目。在纳税申报时，要在分配的每一年都要调减应纳税所得额，因为分配收益的每一期都增加了纳税所得额，而这部分时是不交税的，所以要调减。当然相对应每期计提的相关折旧额、摊销额要调增应纳税所得额，因为税法规定不征税收入获得的资产，其计提的折旧不应冲减损益来减少应纳税所得额。

如果企业收到财政补助5年即60个月后，政府补助未用完，有部分剩余，而且也没有交回财政部门或拨付资金的政府部门，在第六年申报纳税时，要按相关文件规定计入第六年的应税收入总额，调增当年的应纳税所得，其相对应的支出部分也可在计算纳税所得时扣除。

参考文献：

[1]何泽水.《小企业会计准则》难点解读[M].北京大学出版社，2012，4

[2]财政部.国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知（财税[2011]70号）2011.9.7

[3]方瑾.政府补助的会计与税务处理[J].中国税务，2015.6