以法治思维与法治方式推进“营改增”改革

张钟月

摘 要 十八大确定了2015年是税制改革的重要年，增值税取缔营业税改革依然是改革的重中之重。自2012年营业税改征增值税（以下简称“营改增”）改革在上海试行以来，从税收法治方面来看，有关此项改革的合法性问题颇受关注。同时，它从另一个侧面反映了我国财税改革的路径违背税收法治的发展方向，行政法规凌驾于税收法治之上，政府这一有形之手掌控着税收法治的发展进程。在推进依法治国的当下，“营改增”改革应遵从税收的法制化建设，以确保其不偏离改革的既定目标，逐渐蜕变为单纯的税收措施。因此，厘清税收法定主义原则在财税改革中的指导作用，并以法治思维与法治方式推进“营改增”改革在未来的税改进程中则尤为必要。

关键词 “营改增”；财税改革；税收法定

第十二届全国人民代表大会第三次会议李克强政府工作报告指出，2015年是全面深化改革的关键之年，也是全面推进依法治国的开局之年。力争到2016年全面完成“营改增”，调整完善消费税政策，提请修订税收征管法等单行税法。此种“声音”意味着，税收立法和单行税法的修改速度加快，“营改增”解决增值税营业税问题后，增值税立法在即，两大所得税已是大法，其余旧法出现升级版即可，可谓是新法法定，旧法升级。然而，“营改增”未来之路何去何从，应以何种方式推进更为值得研究。

一、以法治思维与法治方式推进“营改增”改革的必要性

2011年财政部、国家税务总局发布了关于《营业税改征增值税》试点方案通知，是近年来中国财税改革的“重头戏”，可谓举世著目。自2012年1月1日上海市开展交通运输业和部分服务业推行“营改增”试点方案后，国务院常务会于2013年12月4日召开会议再次决定，从2014年1月1日起，将铁路运输和邮政服务业也纳入“营改增”试点，至此交通运输业已全部纳入“营改增”范围。根据规划，2015年改革将扩围到建筑业、房地产业、金融保险业和生活服务业，而这些行业是占营业税收入比重较高、影响较大的行业。财政部部长楼继伟表示，未来将继续进行分税体制的全面改革，“随着"营改增"的全面完成，作为地方主体税种的营业税最终将被完全取代，推进财政体制改革使之更加适应市场经济的要求。”由此可见“营改增”将继续掀开二次分税制改革的大幕。然而，总结以往，我国有影响性的财税改革所突出的特点是，国家经济形势的变动起伏和经济结构的调整直接影响税制改革的进程及税法修改。例如，1994年的分税制改革建立了税收基础框架、中央与地方的税收分配体制，其目的是建立公平的、法治的、为市场护驾的税收体制，使中央的财政实力大大加强，1 但遗留下来的问题也不少。本次“营改增”改革不仅是财税改革，更是改变经济结构的财政措施，仍脱离不了其成为应对经济波动的临时政策性工具。我国税改通常以暂行条例和规范性文件出台，其依据是全国人大常委会授权决定，由国务院制定。 由此引发 “营改增”符合税收法定吗？很多专家学者都颇有微词。

“营改增”即是以行政手段推进的财税改革，而不是建立在法律框架之内的改革。值得阐明的是，税收改革应以法治化要求加以审视，而不是仅为推动经济快速增长抑或稳定经济平缓下滑的措施与手段。一个完全不具有稳定性的法律制度，只能是一系列仅为了对付一时性变故而制定的措施，它会缺乏逻辑上的自洽性和连续性。2“营改增”是税收改革，我国目前没有税收基本法，因此财税改革在调整我国宏观经济中唱了主角，其弊端是违背了法律基本特性，即税改必须是在法律框架下的改革，有稳定性和确定性，更应着力避免其受经济波动和政治变化的直接影响。高频率的税改，不建立在法律框架之内的税改，是不符合我国税收法治的根本要求的。

另外，税改与法治二者有着密切的关联，依法治国与依法治税是落实十八大“全面推进依法治国、完善我国法律体系”的中心内容，全面推行依法治税的本质要求，是我国十二五经济转型期新形势下税收改革指导的出发点和落脚点，特别是运用法治思维、法治方式深化改革推动经济发展，化解矛盾维护稳定，决不能出现“以权压法、以权制法”的法律特权。通过“营改增”改革可以看到我国税收法治的现实困境：首先从法理角度分析，本次改革的内容属税收规范性文件，其性质是行政性规章，不属于税法范畴；其次，由于税改的实施主体和决策主体的立法层级不高，势必导致以权压法的法律特权和执法部门以行政手段推进改革的现象。不同阶段对税改的内容进行改动，就是对规范性文件的多频修改，这直接威胁到改革的切实落实程度和税法与非税法规定不一致性而导致的执法偏颇，以及因法律与法规之间、部门规章与规范性文件之间协调性的缺失，而导致的“合理不合法”的尴尬执法局面。3

二、税收法定主义原则在“营改增”改革中的“践行”

高举旗帜、长期呐喊“税收法定”，财税法学界专家学者们功不可没，2015年十二届全国人大三次会议上，使得“税收法定”四个字仍然成为热点。税收法定主义原则，是指税法主体的权利义务和税法要素的主要内容必须由法律加以明确规定，没有法律依据，任何人不得被要求纳税，税务机关不得征缴任何税收。4简言之，就是政府收什么税，向谁收，收多少，怎么收，都要通过人大来立法决定。诚然，我国在通过法律管理经济方面积累了丰富经验，自2014年全国人大常委会两次审议《立法法》修正案草案后，本年两会期间，3月8日《立法法》修正案草案再次提起全国人民代表大会审议，对全国人大常委会的税收专属立法权作了更加明确的规定，税收基本制度的内容包括税种的开征、停征和税收征收管理等等。以后凡是税收征收新的税种，要经由全国人大及其常委会制定的税收法律，凡是对现行税收条例修改的，分轻重缓急，逐渐上升为法律，随着我国税收法定条件的渐渐成熟，争取2020年之前全面落实税收法定原则，这是我国依法治税的目标。其实，我国不合理、缺乏系统性的税收法律体系的形成，追根溯源是由于自94年税制改革后，缺少税收法定主义原则在我国税收法治改革中的运用和指导。于是，党的十八届三中全会决定提出了“落实税收法定原则”——这是“税收法定”第一次写入党的重要纲领性文件，十八届四中全会拉开依法治国序幕后，税收法定无疑是依法治国的重要体现。落实税收法定原则，是我国税制改革的基本纵观我国税收法律体系，由单行税法、税收行政法规、税收部门规章和规范性文件组成，其缺陷是单行法代替国家税收基本法律制度，行政法规、部门规章、规范性文件代替法律行使税法权利。

另一方面，我们应关注到，如果《立法法》修订后，是否意味着现行国务院制定的税收暂行条例需要升级为法律？否则其与《立法法》的规定是相违背的。本文认为，并非马上上升为法律，除非《立法法》明确废除1985年授权决定，这又是另一个遗留下来的问题，终究为“税收法定”的实施留下后患。

本次“营改增”改革的实施主体和决策层是国务院及财政部和国家税务总局，这种由国家行政职能部门决定财税改革的做法，违法了税收法定主义原则。国家立法机关应充分实现其税收立法职能，如果说财税改革的推进是为国家经济的强劲发展保驾护航，倒不如说我国政府通过对财税措施的变更，以期达到应变和适应宏观经济调节的作用。在纷繁复杂的世界经济改革洪潮中，为刺激投资促进经济增长，税制改革仍是世界各国调整经济结构、加快经济发展方式的“杀手锏”。但所不同的是，国外税改的先进性是毋庸置疑的，其法律规范性较强，改革的创制性和稳定性普遍优于我国“朝令夕改”式税改政策。美国未开征增值税，美国和加拿大税制结构仍然以所得税为主体，其主要目标是保证中性税制在法律的框架下得到完善和改革，使由税收改革引起的税制变动风险降至最低，减少其对国家经济发展的不利因素。包括税制结构和税收要素等诸如此类，都是以长期稳定的法律形式出台，而税收鼓励措施和政策性文件极少，甚至不出现在税制改革中，避免税改不成熟或改革不到位而遗留下的税法漏洞和制度诟病。

由此可见，借鉴国外先进的税改技术，“营改增”后续改革方案的推出应是法律规范层面的改革，应兼有顶层设计，又同时与其他相关财税立法有同步性的创制式的法律规定，而不是脱离税收法定主义原则的税改措施，不能将“营改增”最终推进改革的瓶颈与政策的漩涡。由此，税收法定主义原则在“营改增”改革中的“践行”通过以下两个路径：一是提高税收法律体系的立法层级，修改立法权的授权范围，特别是各部委的税收立法权。本文认为，无论是“营改增”的制定主体还是税收改革的渊源形式都应遵循税收法定主义原则的制约。财税改革的实现应是由立法机构主控大局，国务院及其各部委制定的暂行性条例和规范性文件救不了“合理不合法”的税改局面。二是解决国家立法机关与国家行政权利机构“穿一双鞋走两条路”的问题，权利执行机构能否成为国家立法机关这一直是法学界值得商榷的问题，不能让一个“因伤风而发出阵阵嘶哑声”的行政执法政府同时成为税改的制定者和实施者。“营改增”是场关于经济回落期和经济转型期的税制改革，而不是充当噱头的临时性税收优惠措施。“营改增”的正当性必须体现于税收法定主义的含义中，即国家只能依法征税，人民只能依法纳税，唯有如此才能更加突出税改的时效性和专业性。

三、以法治思维与法制方式推进“营改增”改革

1、税权思维的建立

税权概念属于法律概念。税权是国家为实现其职能并取得财政收入，在税收立法、税款征收、税务管理等方面拥有的权利和权力。5税权应由税收立法管辖权、税收征收管理权、税收收入使用分配权构成，意味着掌握税权即有较大自由度来确定税率、税基等税制要素。税权思维理论是的内核是：我国应如何调整税权思维有利于解决政府间事权与财权的分配关系。我国税权分配的特点：中国的税权思维是一党的思维不是法治国家真正意义的思维弊端。因此，厘定、理顺中央与地方税权分配关系，明晰税权思维必须要建立在税权理念基础上，是税收表达到税收权利的实现的重要前提。我国营业税课税对象之一是现代服务业，营业税是地方政府税收收入的主要来源，自2010年中央与地方的税收收入来看，目前税权高度集中在中央。这种由于税权配置失衡致使地方政府财力差异巨大而导致的政府在经济发展中的作用大小各异、良莠不齐的局面。6其客观上助长了我国税制结构的制度缺陷，以此为依据，建立地方税权理念，以法治思维与法治方式推进“营改增”改革，是解决中央与地方税收失衡的关键所在。

未来的财税改革，税权思维将成为法治国家在税制结构调整中身体力行的长远基础，而治理法治国家的实质意义的体现则是法治税收，也是合理处理中央与地方财政关系的焦点。税权思维的建立即是通过将税权法治理念植入现行财政改革制度中，试图达到税收效率原则、税收公平原则、合理运用税权完善其配置格局。基于此，对中央与地方税权格局的调整体现在两方面：（1）中央与地方税权格局的调整应体现税收的效率原则与税收的公平原则。国家以行政手段、政治权力强行规范中央集权制的税权格局是违反税收兼具公平与效率原则的。“营改增”若处理不好改革后续“难啃的骨头”问题，那优化税制结构、节约税收征管成本的利好作用则无从找寻。税权格局的配置主导着地方税收收入的积极因素，包括税款征收的效率、税款适用的效应性、税务管理的协调性。建议可以赋予地方税收执法机关对国务院的暂行条例和规范性规定的调整权和补充权。同时，地方政府应有制定本地区特殊服务产业税收优惠政策的权利，具体征税办法由各省、直辖市人民政府制定，税收优惠细则的制定将陆续浮出水面，以解决税收政策在地区实施后水土不服的问题。（2）合理配置税权，即税权法治化，予以将征税权与用税权置于法律性和规范性的框架下制定。自我国1994年分税制改革以来，如何配置税权在我国法律体制出没有明确的条文规定。我国税收基本法的建立还是探索中，合理配置税权应依循税收法治思维的形成而确定其应有的原则和程序性。要实现合理配置税权，就只有通过税权理论移植于我国财税体系现有的单行法、规则及规定中，集中解决中央与地方税权的不均衡性。

2、“营改增” 改革走进法制体系

“营改增” 改革走进法制体系，就是要以法律制度推进“营改增”后续的改革方案，对“营改增”的实施进行监督应做到有法可依。

第一、刘剑文教授认为，我国现行的主要税种包括增值税、消费税、营业税等都不是通过制定法律开征，而是由国务院颁发《增值税暂行条例》《消费税暂行条例》等行政法规开征。暂行条例是依据全国人大常委会授权决定，由国务院制定。7自上世纪初，我国税法体系仅仅是企业所得税法、个人所得税法、车船税法、征管法是采用法律形式，税收执行、征管中大量依据是条例、暂行条例、部门规章和规范性文件，这与我国一直处于经济第一个迅猛发展周期的时代背景有关，当然社会各界对税收法治化的诉求并不强烈。可如今，我国予以在下一个经济规划期内实现顺应市场内生的结构转换需求的财税运行机制，运用政策及行政手段推动改革以期待经济结构转换的目标，唯恐很难实现经济的可持续增长。我国应以法律化、制度化的方式管理国家事务，须通过法律的形式化制度和运行机制推进营改增后续的改革施行工作。一个国家税收法治的立法层级底，意味着行政手段干预其执法程度就越高，税收征管中其自由裁量权掌握在行政部门手中，那么这个国家的税收法治化建设程度不高，随着我国法治进程的发展，民众对税收法治化建设有极大的关注，因此我国税收行政法规应尽快以法律形式、法治方式建立。“营改增”最终目的是实现我国财税改革的先头工作，是实现再次分税制改革的先声，是将增值税立法付诸实际的必经之路。将“营改增”后续实施工作在法律框架下开展，是完成此次改革目标的保障。

第二、改革的实施要有一个过程，这个过程要有法制监督，监督的目的是改革呈现优势效应。例如，“营改增”后地税的主体税种列为国税的征管体系，地税与国税的税源博弈凸显。我国对国、地税税源管理没有明确的法律依据，国税只能遵循地方政府的有关规定和税源管理的规范性文件下达至地税有关部门。对于“营改增”后，接受变更税源的纳税人基础情况，国税没有法律依据让地税清理该过渡与变更的所有纳税人，改革试行期间国税接收到的变更的纳税人与地税在改革前所掌握的营业税税源差距很大，导致营改增改革效果脱离最优改革轨迹。对“营改增”实施工作进行有效的法制监督，做到有法可依，有法可循，运用法律原则和法律规范处理改革后亟待解决的问题，其作用是深化“营改增”改革，化解改革试行期间突显出的矛盾，维护经济“新常态”的稳定发展。

总之，一次财税改革的出台从传统法治理念与法制方法去解读与评析，正是这个法治国家力图解决法制建设难点的方法之一，即找到问题的症结所在并加以解决。如今我国正处于经济转型期，财税改革所面临的困难数不胜数。“营改增”只是财税改革的一面镜子，它影射出的问题随着改革的深入渐渐浮出水面，那就是，以行政手段和权利执行机构推进财税改革不是长久之计，这样存在弊端的税改应从理论自信和改革自信，过渡为逐步建立制度自信和法治共赢的税制改革新局面。通常财税改革是针对于某税种的一系列改革，完善其税种制度和程序法实施层面问题的规定，也是对此税种走进立法程序的先前准备工作。十八届四中全会就提出，实践条件不成熟的改革，要按照法定程序做出授权。相信，随着全面推进依法治国，深入推进科学财税改革，通过修改《立法法》，完善立法体制，做到立法决策和改革决策相统一、相衔接，重大改革于法有据。另外，更应明确实施税制改革的授权机关，规范税制改革机制和程序，积极稳妥有效的解决实际问题，完善税制改革内容。同时，财税改革的决定授权部门应当遵循改革原则和指导思想，改变财税改革实施方案过于笼统，无合理又严密的相关配套措施，将改革成果弱化等问题，提升改革成效，真正做到财税改革和法治同步推进。

注释：

1叶檀，《营改增是中央与地方分税制二次改革的先声》， http：//business.sohu.com/20130805/n383898012.shtml 搜狐财经网，访问时间：2014年8月5日。

2博登海默：《法理学：法律哲学与法律方法》，邓正来译，中国政法大学出版社1999年版。

3高阳，《落实十八大“全面推进依法治国”精神，推进税收“重点领域立法”进程》，《2013海峡两岸财税学术研讨会论文集》，2013年3月。

4白玉星，《论税收法定主义原则》，中国政法大学2005年硕士论文。

5李旭鸿，《试论税收立法权》，《税务研究》，2011年第11期。

6陈卫林，《衡平理念下的财税法治构想》，《比较法研究》，2004年第4期。

7徐浩、杜丽娟，《财税改革起步，增值税有望进入立法程序》，中国经营报，2013年03月23日。

参考文献：

[1]甘功仁.《财税法学专题》，北京师范大学出版社，2015年5月第1版

[2]杨志强.《税收法治通论》，中国税务出版社，2014年9月第1版

[3]高培勇.《世界主要国家财税体制：比较与借鉴》，中国财政经济出版社，2010年1月

[4]解学智，张志勇.《世界税制现状与趋势》，中国税务出版社，2014年9月第1版

[5]Robert M. Lawless，Thomas S. Ulen .《Empirical Methods in Law》 （Casebook Series），ASPEN，December 22th， 2009

[6]Richard Allen Posner.《Economic Analysis of Law》，ASPEN，December 6th，2010