股份支付的会计与税法差异

廖小燕

摘 要 股份支付包含以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付，两者的结算方式不一样，导致会计和税法的确认金额的方式也存在差异，并会成为永久性差异。本文主要研究股份支付的会计和税法差异和纳税调整问题。

关键词 股份支付；税法差异；会计与税法

1.股份支付的含义和处理方式

根据《公司法》、《证券法》规定，企业可以将股份期权等作为权益工作用来进行员工激励，对于已经完成股权分置改革的上市公司，可以建立起股权激励制度，用以专门奖励对企业有功劳的员工。根据《新准则》的规定，股权支付是企业用来获取职工或提供其他服务而额外授予的权益工具，或以这种方式来承担起以权益工具为基础的负债交易。股份支付的基础是确认和计量，要求信息要是真实、完整且有效的股份支付协议。

2.股份支付的会计处理

股权支付的会计处理首先是授权日的问题，就是在除了立刻可行权的股份支付外，不管是权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，在授予日内都不会进行会计处理。企业需要根据员工或其他地方所提供的服务会计计入到成本费用当中，并且要能确认所有者权益或是负债的状况，并且还要依据附有市场条件的股份支付，员工一旦满足其他非市场条件，企业就要确认已取得服务。在企业等待每个资产负债表表日时，计入的成本费用还要根据权益工具的公允价值计量，在首个负债表日要根据授予日的权益工具计算成本费用和资本公积，并且要能够允许资产负债表日的权益工具进行重新计量，以最终确定成本费用。

对于活跃在市场的期权权益工具，要按照授予活跃程度报价确定公允价值，还要根据期权定价模型来确定公允价值，其中需要考虑的因素包括期权的行权价格、有效期、现有标的股份价格、预计波动率、预计股利和无风险利率等。在每一个等待期内的资产负债表日中，企业需要依据可行权职的人数变动来进行后续信息的最佳估计，并且能够及时修正权益工具数量，让权益工具数量和实际可行的工具数量保持一致。在可行权日后，对于权益的股份支付，虽然不需要再对已确认的成本费进行再次确认，但是还需要在公允价值的变动期限内计算档期损益。

3.税法规定

企业回购本公司股票，需要明确相关法律法规，在市场上公开回购本公司的股票时，由于所有者权益会产生变化，因此回购的价格和对应的股票产生的差额不应计入损益中，且差额不属于资产转让损益，不应当从应纳税所得额当中扣除，也不应当计入应纳税所得额，企业不需要对此进行纳税调整。对于员工所取得的股票期权应不应当计入工资费用，还要看具体的企业工资是否超过工资标准而需要进行所得税的调整。

对于员工在取得股票期权后征收的个人所得税，还要按照有关规定进行调整，从相关规定中可以看出，股票期权计划企业授予员工的股票期权所得，应当按照《个人所得税法》的相关条例征收个人所得税。企业员工股票期权是上市公司按照法定程序授予本公司及控股企业员工的权利，允许员工在未来的时间内以一个特定的价格购买企业一定数量的股票，这里的一个特定价值也被称为授予价，授权日是指公司授予员工股票期权的日期，员工按照这个规定行使权利称为行权日。员工在接受企业授予的股票期权时，除非有另外规定，一般不需要交所得税。在这里，另有规定指的是在部分股票期权授权从约定时开始转让，并且在境内或境外以公开的市场价格挂牌，在这种情况下，应当让员工取得可以公开交易的股票期权，按照授权日的股票市场价格作为员工该月的薪酬所得。如果员工以折扣价购入的方式取得股权，那么可以按照市场价格扣除购入股票期权时实际支付的价款余额，并作为授权日所在月份薪资所得。

4.案例分析

甲公司为上市公司，在2012年1月1日向200名管理人员每人授予100份股份期权，要求是这些人员要从授予日起为公司连续服务3年，期满后，每人可以以4元每股的价格购买公司100股股票，公司在授予日的公允价值为5元。第一年，甲公司有20名管理人员离开，因此甲公司将管理人员的比例达到20%，实际的行权人数约为160人。第二年，甲公司又有10名管理人员离开，比例修正为15%，届时实际行权人数为170人。第三年甲公司离开了15名管理人员，实际的行权人数为155人。该公司的费用和资本公积计算过程为：

2012年：160*100*15*1/3=80000，应收投资款：160*100*4*1/3=21333. 33，累计费用：58666.67，当期费用：58666.67

2013年：170*100*15*2/3=170000，

应收投资款：170*100*4*2/3 =45333. 33，累计费用：124666.67，当期费用：66000

2014年：155*100*15*3/3=232500， 应收投资款：155*100*4*3/3=62000，累计费用：170500，当期费用：45833.

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该公司的会计处理应为：2012年1月1日，授予日不予受理。

2012年12月31日，借：管理费用等 58666.67其他应收款21333.33

贷：资本公积——其他资本公积 80000

2013年12月31日，借：管理费用等 66000

其他应收款 24000

贷：资本公积——其他资本公积 90000

2014年12月31日，借：管理费用等 45833.33

其他应收款 16666.67

贷：资本公积——其他资本公积 62500

假设全部的155名员工都在2014年12月31日行权，甲公司的股份面值为1元，那么：

借：银行存款 62000

资本公积—其他资本公积70500

贷：其他应收款 62000

结语

以权益结算的股份支付，如果会计确认时间早于税法，那么就会产生抵扣暂时性差异，如果不确认权益工具的公允价值产生变动，那么授予日的公允价值和实际的公允支付价格不一致，导致会计与税法的确认金额存在差异，并且会造成永久性差异。以现金结算的股份支付，可能会由于确认权益工具公允价值产生变动，费用的确认时间早于税法，而产生可抵扣暂时性差异。因此可以说，一旦股份支付产生的条件不同，会计和税法之间就会产生不同程度的差异。

参考文献：

[1]许海波，股份支付的会计和税法差异[J].海峡财经导报，2006（23）

[2]张红，股份支付的会计与税法差异分析[J].青岛职业技术学院，2013，26（05）

[3]高金平，股份支付准则与税法差异分析[J].税务与会计，2008（04）