从IAASB审计报告改革看审计发展的新风向

赵姗

（安徽财经大学，安徽　蚌埠　233030）

从IAASB审计报告改革看审计发展的新风向

赵姗

（安徽财经大学，安徽蚌埠233030）

2015年1月15日，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）完成审计报告改革.这次改革与以往的历次改革不同，它是实质性的，旨在增加审计报告的信息含量.文章通过对比以往历次改革，分析新准则的特点，得出此次改革是审计的新风向，是对审计定位的再次认识，在审计的本质定位上着重强化审计的信息功能，角色定位上为降低信息风险服务.

审计报告改革；审计定位；信息功能；信息风险

1　审计新风向：旨在增加审计报告信息含量的改革

2015年1月15日，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）发布了新制定和修订的国际审计报告系列准则，标志着此次改革正式完成.本次改革着眼于增加审计报告的信息含量，意义重大，成为审计的新风向.在实践过程中发现，原有的审计报告所能提供的信息非常有限，内容过于狭窄，使得目前的审计工作像是一个“黑匣子”，审计报告使用者并不知道注册会计师是如何进行审计的，在审计过程中对哪些重要事项做出了什么样的职业判断，以及执行审计时所采用的重要性水平是怎样的，这些信息的缺乏导致了审计报告的沟通功能和相关性下降，审计期望差和信息差逐渐扩大等一系列不良后果.基于此，国际审计与鉴证准则委员会在本次改革中，制定了《国际审计准则第701号——关键审计事项》，用以规范在审计报告中增加关键审计事项部分，修订了《国际审计准则第720号——审计师与其他信息相关的责任》和《国际审计准则第570号——持续经营》，分别用以明确说明审计师对包含在年报中的“其他信息”的责任和在审计报告中着重对存在重大不确定性的持续经营事项进行说明，以及披露项目合伙人的姓名和适用的职业道德守则.这一系列举措有利于增进审计工作的透明度，增加审计报告的信息含量和沟通价值，同时也加深了我们对审计职能的认识，昭示着审计社会角色在多方博弈中的再次定位，引领着审计的新风向.

2　国际审计准则变迁

1720年，会计师查尔斯·斯内尔出具的“查账报告书”，成为第一份真正意义上的审计报告.早期的审计报告格式不一，用语也不规范，基本全部依赖于审计师的素养.1983年，国际会计师联合会下设的国际审计实务委员会（IAPC，后成为国际审计与鉴证准则理事会，简称IAASB）发布了《国际审计准则（ISA）13——审计师关于财务报表的报告》，这是第一个规范审计报告的准则，审计报告的规范模式由此确立.在1994年的时候，IAPC又对审计准则进行了修订，准则《ISA700——审计师关于财务报表的报告》诞生，审计报告基本模式不变，但是在其中增加了对审计性质的说明，用语也有所规范.随后2001年，审计报告再一次进行改革，IAASB在原来的审计模式基础上要求增加财务报告编制框架即审计标准的说明.2004年，IAA S B发布新的《ISA700——关于整套通用目的财务报表的独立审计师报告》，原来的ISA700停用，这标志着现行审计报告模式的形成.

长期以来，审计报告的标准模式增强了审计报告的可比性，也避免了理解上的混乱，很好地保护了审计师，但是随之而来的审计不够透明，缺乏个性等问题，难以满足早已变化的信息需求环境，也限制了审计行业的发展.与以往小改小闹的历次改革不同，I AA S B此次的改革工作是彻底的，实质的，从根本上打破了现行审计报告的二元模式，由单调规范向丰富多样发展.这给了我们新的启发，审计报告有望同财务报告一样，提供更完善的信息，在整条信息链上起到更大的作用.

3　新审计准则的特点

3.1要求提供更多的关键信息

新发布的《国际审计准则第701号——关键审计事项》要求审计师在审计报告中与报告使用者沟通关键审计事项，这些事项是本期审计中最重要的事项，也是报告使用者最关心的内容.关键审计事项可能产生于与治理层的沟通事项中，包括具有重大风险的领域、识别出的特别风险以及关键的职业判断内容.这些事项的沟通使得审计不再那么神秘，展现在审计报告上的除了有审计结论，还有重要的审计过程.这样的审计报告提供了更多的信息，这样的审计更有助于决策.

3.2要求对持续经营等风险给予更多关注

在修订后的《国际审计准则第570号——持续经营》中，要求审计师对有关持续经营事项给予更多关注，当发现持续经营存在重大的不确定性时，应当在审计报告中与报告使用者沟通.这体现了准则对于风险的重视，要求审计师分配足够的资源去发现风险，提醒、引导报告使用者关注被审计单位存在的风险，谨慎决策.

3.3要求更高的职业判断能力

在这次改革中，最大的变化当属在审计报告中沟通关键审计事项，这一变化对审计师的职业判断能力提出了很高的要求.首先，审计师需要运用自己的专业判断能力，站在报告使用者的角度去考虑关键审计事项，从当期审计的重要事项中筛选出合格的关键审计事项，不能过多也不能过少.然后，审计师需要在审计报告中解释这些事项成为关键审计事项的原因以及它们是如何被解决的.此时，审计师需要注意自己的措辞，既要揭示关键问题，又不能过于晦涩难懂，还要注意不为自己惹上不必要的麻烦.在连续审计中，关键事项容易重复，更加需要审计师擦亮双眼，仔细甄别.最后，审计师尤其需要注意分清审计责任与管理层责任，不能越位.这些都要求更高的职业判断能力.

3.4促进审计行业的健康发展

财务报告具有一定的准公共产品性质，这使得审计报告也有类似的性质，其重要程度之大，所涉及范围之广使得审计报告的质量至关重要.同时，审计报告也是注册会计师审计的最终产品，它是否能满足市场的需要成为审计行业能否立足的根本.当前审计报告的改革能为审计注入更多活力，也使得审计行业能够更加符合社会公众的预期.在审计三方关系中，预期使用者是评价事务所业务质量的评委，社会公众的认可在成为事务所的金字招牌后，才能增强事务所的底气，使得他们更能经受住管理层施加的压力，保持自身的独立性，从而促进整个审计行业的持续健康发展.

3.5有效弥补审计信息差

审计报告的改革，使得审计报告提供的信息更加丰富，对于预期使用者的决策提供更大的帮助.同时，能够增强市场的效率，节约交易成本.葛家澍（2010）认为，财务报告从一开始属于特定企业的私人资源转变成公共资源，为市场所有参与者共同利用，真实而公正的企业财务信息在资本市场上越是不断地增长和流动，则对投资人做出优化资源配置的决策将越有利，这将有利于社会资源的有效配置.而审计则是保证所流通的财务信息真实而公正的重要一环，因此审计报告越是能提供相关丰富的信息，就越能促进市场的效率化.

3.6有效弥补弥补审计期望差

改革带来的审计透明度增加，可以让社会公众监督和评价审计人员的工作，迫使审计人员更加谨慎，提高工作质量，也能有效防止审计人员出于自身利益的考虑，规避实质问题，变通审计意见.所沟通的事项中，可以帮助社会公众理解审计人员的工作与责任.张继勋等（2015）在实证研究中发现，在审计之后被发现重大错报的情况下，与现行审计报告相比，在审计报告中沟通重要审计事项，减轻了投资者感知的审计人员的责任.因此，改革可以从迫使审计人员提高业务质量和明确审计人员的责任两方面弥补审计期望差.

4　对审计定位的再认识

审计报告是审计过程的总结，作为体现审计价值的载体，它是审计理论和审计实务的共同成果.本次I AA S B的审计报告改革从实务反馈到理论，从理论渗透到实务，从新准则的特点可以看出，这是审计的新风向，是对审计定位的又一次深刻认识.

4.1对审计本质定位的再认识

关于审计存在和发展的动因在理论界和职业界存在不同的观点.受托责任论认为审计是一项独立的经济监督活动，信息理论认为审计旨在增进财务信息的价值，代理理论认为审计能够减少代理成本，保险理论则认为审计是一种分担风险的服务，冲突理论认为审计是协调冲突的活动.审计的存在和发展受多种因素影响，任何一种理论都不能完全涵盖，比如受托责任论从审计的产生与起源入手，而信息理论则解释了审计的重大作用.改进当前审计报告的模式，在其中加入审计中的关键事项说明，明确审计师对“其他信息”的责任以及关注持续经营情况等一系列举措，无疑能更好地履行审计的监督功能，增强审计的信息沟通功能，降低代理成本，控制风险，协调冲突.因此，本次对于标准审计报告的改革并不逾越审计原有的职能，并且深化了审计的信息功能，使其在决策中能发挥更大的作用.

4.2对审计社会角色定位的再认识

审计是为适应社会经济发展的需求而存在和发展的服务性职业，在历史上，随着经济现实和审计实务的不断发展，审计的社会角色也一再变换.

（1）早期，审计人员的主要工作是检查账簿，其目标是查错防弊，审计作为一种外部经济监督的方式，被赋予“警犬”的角色.

（2）随着企业规模的增长，对账簿进行详细检查已经不切实际，于是审计人员在一定程度上依赖内部控制，为了避免过多的承担风险，审计职业界将自己定位为“看门人”，其责任为仅对财务报表的真实公允发表意见，不再以对账簿的查错防弊为目标.

（3）20世纪后期，审计的“看门人”定位过于宽松，社会公众的期望也有所上升，为了满足社会公众的需求，审计不仅对财务报表的真实公允发表意见，同时查找重大的错误和舞弊，审计角色向“经济警察”转变.

（4）除此之外，还有两种流行的观点：一是把审计师当做“信息风险的分摊者”，二是把审计师当做“信息风险的降低者”.

不可忽视的是，无论在任何时期，由于审计技术、审计成本、审计时间以及审计环境等诸多因素的约束，审计永远无法完全弥合社会公众的期望，审计的作用只能是有限的. IAASB此次做出的改革，旨在增加审计报告的信息含量和沟通价值，引导报告使用者充分关注风险，审计的角色定位更加倾向于“信息风险的降低者”，以为报告使用者提供更多的决策相关信息，帮助降低报告使用者面临的信息风险，在帮助报告使用者做出正确的决策上起到更大的价值.

〔1〕张琼.IAASB审计报告改革的背景、内容及启示［J］.中国注册会计师，2012（12）.

〔2〕张继勋，贺超，韩冬梅.标准审计报告改进与投资者感知的审计人员责任——一项实验数据［J］.审计研究，2015（03）.

〔3〕葛家澍.试论经济学是财务会计的基础［J］.江西财经大学学报，2010（04）.

〔4〕朱锦余.国际审计报告准则的变迁及其对我国的影响［J］.云南财经大学学报，2006（03）.

〔5〕唐建华.国际审计与鉴证准则理事会审计报告改革评析［J］.审计研究，2015（01）.

〔6〕刘明辉，史德刚.审计（第五版）［M］.大连：东北财经大学出版社，2015.

F239.4

A

1673-260X（2016）08-0106-02

2016-04-19

安徽财经大学2016年度大学生科研创新基金项目（XSKY1672）