财政监督导向下财政管理内部控制体系构建

●唐大鹏 任少波

财政监督导向下财政管理内部控制体系构建

●唐大鹏 任少波

在全面推进财政部门内部控制建设中，辽宁省财政厅创新性地设计财政管理内部控制体系。根据辽宁省财政厅《关于印发辽宁省财政厅财政管理内部控制基本制度（试行）的通知》的工作部署，大力推行包括基本制度、内部控制业务规范、内部控制操作规程三个层次的内部控制制度体系，共同打造致力于提升财政管理水平和规范权力运行的科学控制体系。笔者一直深度参与辽宁省财政管理内部控制体系构建的全过程，浅谈在这一过程中的所见所感，以期对全国各省市开展财政部门内部控制工作有一定的借鉴意义。

财政管理 财政监督 内部控制 一体化

一、财政管理内部控制构建的背景

党的十八届三中全会将“推进国家治理体系和治理能力现代化”列入全面深化改革总目标中；十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》指出，“加强对政府内部权力的制约，是强化对行政权力制约的重点。对财政资金分配使用、国有资产监管、政府投资、政府采购、公共资源转让、公共工程建设等权力集中的部门和岗位实行分事行权、分岗设权、风机授权、定期轮岗，强化内部流程控制，防止权力滥用。”2012年财政部会计司印发《行政事业单位内部控制规范（试行）》后，各省广泛部署行政事业单位内部控制，建立内部控制架构，完善工作流程，反馈内控信息，积极推进行政事业单位内部控制工作。同时，财政部为落实党的十八届三中、四中全会精神，推进党风廉政建设，实现财政部财政管理现代化，于2014年11月1日实施《财政部内部控制基本制度（试行）》并提出八个专项内部控制办法，积极推进财政内部控制。

财政管理对财政活动的全过程进行决策、计划、组织、协调和监督，是国民经济管理的重要组成部分。但是，当前财政管理存在诸多问题：财政管理内部机构与岗位设置不合理，导致职能交叉或漏洞频现；财政预算与决算差异巨大，预算结果缺乏对预算执行的管理和约束功能；财政资金只注重合规性，缺乏合理性审核，导致资金使用效益低下；财政监督仍为事后执行，致使监督功能处于被动地位，缺乏效率效果。而这些问题存在的主要原因是财政管理缺乏内部控制。一套完整合理的财政管理内部控制体系，能够全面规范财政管理活动，提升财政管理效率效果，推进行政事业单位的健康发展，从而实现政府治理现代化和财政服务经济发展的目标。

二、财政管理内部控制与预算单位内部控制的关系

行政事业单位内部控制，即预算单位内部控制，是指单位为实现内部控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管理的过程。预算单位负责政府具体职能的执行，其职能执行的效率效果直接影响着政府提供公共服务的水平以及政府的公信力。预算单位建立良好的内部控制制度，从而实现内部岗位、部门之间的相互监督和外部审计、纪检、人民群众的多层次监督约束体系，能够合理保证单位经济活动的合规合法，资产安全和使用有效，财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，从而提高公共服务的效率效果。预算单位应当依据单位具体情况，将全部经济活动纳入内控规范，重点控制风险高发区，通过集体决策、岗位分离实现内部制衡，从而建立合理的内部控制制度体系。

财政管理内部控制，是指为实现控制目标，通过查找、梳理、评估财政管理中的各类风险，制定、完善并有效实施一系列制度、流程、程序和方法，对财政业务风险进行事前防范、事中控制、事后监督和纠正的动态过程及机制。财政部门是保证财政资金合理有效使用的重要关口，通过建立财政管理内部控制体系，规范本级政府部门经济业务活动的合规合法性，从而提高财政资金的安全性、规范性和有效性，财政效率不断提高，腐败舞弊行径也失去“温床”，在此基础上反映出的政府财务信息更加真实完整，财政部门才能更好地发挥其资金分配职能。

（一）财政管理内部控制和预算单位内部控制同属政府内部控制体系

政府内部控制体系包括政府层面内部控制和单位内部控制，而财政部门负责国家预算资金的分配和管理，实际上从经济活动方面实施了政府层面的内部控制，即财政部门不仅要实施本部门的内部控制，同时负责财政管理内部控制和预算单位内部控制的一体化构建。

（二）财政管理内部控制是预算单位内控体系的顶层设计

财政管理内部控制是总预算控制，其作为预算单位内部控制的顶层设计，为预算单位内部控制体系的设计和构建提供了标准和方向。财政管理内部控制不仅要建立和完善财政部门内部的内控制度和规范，同时也负责与预算单位内部控制体系的衔接。这意味着，财政部门在预算分配环节的政策要求对单位依据内部控制规范强化预算执行过程管理有重要而直接的影响。因此，除了加强宣传培训、组织协调以外，财政部门还需考虑如何改进自身预算管理职能，有效衔接预算分配与执行全过程，只有这样才能持续推进行政事业单位内控规范建设工作。

（三）财政管理内部控制的核心在于预算，预算单位内部控制的核心在于资金

财政部门负责预算的编制和审批，能够在资金始端对预算单位的经济活动加以约束和管理，通过严格财政部门内部管理、内部控制，从而规范预算单位资金的实际使用过程。预算单位使用已获批的资金购置资产、提供公共服务等，单位内部控制能够保证资金实际使用过程中应严格执行预算，从而接受财政管理部门的约束和管理。

三、辽宁省财政管理内部控制体系的构建过程

在全国推行财政部门内部控制制度的背景下，辽宁省内部控制制度建设也是应有之意，是完善省级政府治理能力，推进治理能力现代化的重要手段。辽宁省财政厅于2015年9月29日成功召开“辽宁省财政厅内部控制规范专家论证会”，邀请了来自全国各级政府机关、财政部门、行政事业单位、高校科研部门、中介咨询机构和媒体杂志近40名代表，针对财政管理内部控制工作现场广泛进行意见征集、反馈和论证。回顾全程，笔者作为中国内部控制研究中心的产学研创新研究团队成员，深度参与了辽宁省财政管理内部控制的构建过程。

（一）前期实地调研

为了解当前辽宁省财政管理内部控制的运行状况，笔者从辽宁省财政厅如何实现财政监督转型，提高财政管理效率和效果开展研究。在这个过程中，辽宁省财政厅监督检查局发挥了内部控制体系构建的牵头积极作用。

1、明确概况，寻找方向。笔者从当前财政监督的总体状况出发，即当前的财政监督主要是事后监督，经常是在财政资金出现问题以后才发现监督存在漏洞，不断完善事后监督机制，也难以杜绝财政资金问题发生，财政监督效率效果有待提升。财政监督体制主要对财政资金的使用环节进行监督，监督的客体是各个行政事业单位预算资金的使用情况、预算编制过程和预算批复过程。

2、深入调研，发现问题。在上述想法的基础上，为深入了解问题，寻找解决方案，内控中心研究人员对辽宁省财政厅进行了系统的调研，走访了财政厅办公室、综合政法处、预算处、非税收入处、国库处、行政事业单位资产管理处、金融债务处等各个处室，对当前财政监督状况做出了全面的分析。研究中心发现，当前的财政管理问题很大程度上来源于财政部门内部流程控制，在财政资金分配过程中存在一些风险隐患。例如：预算编报准确性有待提高，单位上报的财政资金预算在财政厅顺利通过，但是决算时发现决算资金超过预算资金的数额较多；预算资金支出无刚性约束，在编制支出预算时，明确资金用于A项目，结果却部分串用于B项目；某些资金划拨具有一定随意性，用途不甚明确，账目不够清晰；基本支出和项目支出界限模糊，某些项目应当立项通过政府采购流程进行，却按照一般小额支出直接进行国库支付等。

（二）理论课题研究

针对调研中发现的问题，笔者首先从理论层面开展研究，对国家治理、内部控制和财政监督转型做了全面深入的研究。在全员参与、全过程监控、全面覆盖的“大监督”理念下，财政管理内部控制要力争构建事前、事中、事后相结合，覆盖财政预算管理全过程的监督机制，保证预算编制科学缜密，促进预算执行过程中关键岗位相互制约，力争预算执行情况公开透明以实现绩效提升。

基于狭义的财政监督概念，财政监督的最主要特征是在组织系统中发挥独立的“制衡”作用。从全国普遍来看，各地财政监督现状亟待提高。首先，职能边界不甚清晰。财政监督在财政资金监督检查方面与审计监督、纪检监察监督、上级单位监督和社会监督有部分重合的地方；其次，财政监督制度体系有待健全。财政监督法律制度建设相对落后，财政监督对财政资金的分散式检查状态明显，重点对资金使用的合规、合法性进行监督，在财政预算监督和财政资金使用绩效评价规范上有待提高；同时，监督模式设计的科学性有待改善，财政监督客体未完全涵盖财政部门内部机构，财政监督在内部控制的过程治理方面尚需加强，财政监督机构和人员设置方面无法胜任海量业务。

通过实地调研和理论论证，笔者认为在内部控制视角下，财政监督应以内部控制作为切入点，将内部控制理念渗透到业务执行的各个环节；以预算业务监督为主线，实现预算业务的事前、事中和事后的全过程监督；以国库收支监督为核心，对预算执行过程进行重点管控，尤其是对财政资金使用情况进行实时监督；以政府采购为重点，对财政部门中易产生腐败和舞弊的重大业务进行重点监督。这种新型的财政监督体制需要完善的财政管理内部控制制度。

（三）基本制度建立

为了贯彻落实依法治国基本方略，充分发挥财政在国家治理中的基础和重要支柱作用，提高内部管理水平，规范内部控制，有效防控财政业务风险和廉政风险，根据《中华人民共和国预算法》、《中华人民共和国会计法》等有关法律法规及《行政事业单位内部控制规范（试行）》，按照分事行权、分岗设权、分级授权，强化流程控制、依法合规运行的要求，辽宁省财政厅制定了内部控制基本制度。

1、成立内控建设机构，明确制度编制部门。辽宁省财政厅成立内部控制委员会，设立内部控制办公室，各个处室明确内部控制负责人和联络员，明确由内部控制办公室制定财政管理内部控制基本制度，并将基本制度提交财政厅党组审定。

2、明确基本制度内容，着手编写基本制度。通过对辽宁省财政厅财政管理现状的调查和分析，经过内部讨论和专家论证，并参照《财政部内部控制基本制度（试行）》，确定了辽宁省财政厅财政管理内部控制应当实现的目标、内部控制要素、内部控制方法、应遵循的原则，以及辽宁省财政厅财政管理内部控制体系的构成等内容。

3、设计大业务流程体系，管控单位内部风险。辽宁省财政厅围绕资金活动，设计了以预算为导向的大业务流程体系来对单位内部的风险进行管控。纵向上体现为预算、采购、资产等环节相互串联，风险全过程动态监督控制；横向上体现为决策、执行和监督各职能部门及其岗位权责明确，相互制衡。通过以预算控制作为主线，在预算编审、预算执行和预算监督的过程中延伸管控，从而实现将所有的内部控制活动集中起来，实现大业务流程体系的设计，在管理结构、机构设置及职责分配、业务流程等方面实现决策、执行、监督既相互制约又相互协调。

（四）业务规范构建

随着《辽宁省财政厅财政管理内部控制基本制度（试行）》的出台，明确了制度体系包括内部控制基本制度、财政管理业务内部控制规范和行政事业单位内部控制操作规程等三个层次。在财政管理内部控制业务规范过程中，首先组织动员和培训，编制流程梳理、风险评估模板和内部控制规范模板，并公开征求财政管理业务风险点意见；其次，开展各项财政管理业务流程梳理与风险评估，并起草财政管理内部控制规范和操作规程初稿；最后，通过内部评估和专家论证过程，确定财政管理内部控制规范和操作规程试行稿，并下发财政部各个业务处室。

财政管理内部控制六项业务规范围绕财政资金展开，通过预算编审汇总和审核财政预算，结合非税收入和政府债务平衡预算，并将审核结果报送权力机关核准后下达预算指标，各个单位根据预算指标执行预算，基本支出通过国库支付系统直接支付，超过一定金额的项目支出要立项通过政府采购进行，然后对资金使用进行评价和形成的资产进行管理。

1、预算编制管理内部控制。预算编制管理内部控制完善了部门间横向协调机制和预算编制与汇总间的纵向协调机制，规范“四本预算”编制的主体范围、主体责任、编制标准，研究出规范有序、灵活高效的财政资金统筹安排管理机制；明确了基本支出与专项支出内容，严格划分两类支出界限，做到资金去向科学合理；建立了预算绩效目标管理体系，做到预算编制有目标、执行有监控、评价结果有应用、绩效缺失有问责。

2、预算执行管理内部控制。预算执行管理内部控制建立了实时动态监控体系，及时反馈资金收支变动状况和责任主体的业务活动，保证收支信息正确完整及会计核算准确规范；规范了银行账户开立、变更、撤销程序和财政专户资金支付流程，保证资金支出的合理规范；建立了预算编制和资金划拨衔接机制，确保资金流动顺畅，预防无依据资金划拨风险。

3、政府采购管理内部控制。政府采购管理内部控制明确了采购主体的工作内容和责任，严格遵循权责对等原则；建立了政府采购流程的具体标准，从实际出发确定需求，科学确定组织形式、采购方式、采购执行流程、履约验收和资金支付程序；明确了采购信息公开范围，保证采购过程公开、公正、透明，提升采购活动效率效益。

4、资产管理内部控制。资产管理内部控制明确了资产管理单位的主体责任，规范了资产的配置、使用、处置程序，严防国有资产流失；建立了资产状态评估和价值评估机制，定期发布统计报告，保证资产的保值增值。

5、非税收入管理内部控制。非税收入管理内部控制实施了项目设立、变更及目录录入流程化管理，保证非税项目与新政策、新规范的实时对接；规范了财政发票的印制、发放、核销、检查及核算过程，严防发票舞弊风险；明确了收费项目和收费标准，保证收费项目的合规合法性，从而促进非税收入的科学合理性。

6、债务管理内部控制。债务管理内部控制明确了偿债责任主体，坚持“谁发债，谁偿还，谁承担责任”的原则；建立了债务统计系统，实时反映债务规模，及时发现并预防债务风险。

总体来说，该规范从财政厅预算编制、预算执行、政府采购、资产管理、非税收入、债务管理等六项财政管理业务进行梳理，明确每项业务的目标，将业务过程流程化，严格划分业务流程中不同岗位的职责分工，并对业务流程的各个节点进行风险评估和识别，针对识别出的风险制定相应的风险防范和管理措施，分别建立内部控制规范，从而做到事前风险识别、事中风险控制、事后绩效评价。

四、财政管理内部控制和预算单位内部控制一体化对策建议

内部控制制度体系的构建是一项系统性工程，财政端和预算端内部控制的建设都是其中的重要环节。在财政管理内部控制和行政事业单位内部控制的基础上，结合辽宁省财政管理内部控制的构建过程以及与内部控制领域专家学者的探讨结论，笔者认为推进财政管理和预算单位内部控制一体化有如下建议：

（一）整合财政管理内部控制和单位内部控制共同构建政府内部控制体系

内部控制体系构建作为一个长期的过程，分阶段推进内部控制建设能够保证其有序进行。第一阶段创新地从财政管理业务入手，构建财政管理内部控制体系，为预算单位内部控制做出顶层设计，并通过内部控制评价体系对财政管理内部控制执行状况进行评价，及时总结问题，优化制度设计，完善流程规范；第二阶段则在财政管理内部控制体系顶层设计的基础上，从财政内部控制向整个行政事业单位内部控制推广，并对财政管理内部控制和单位内部控制进行整合，最终实现完整的政府内部控制体系。应当说，财政管理内部控制和单位内部控制建设的最终目标是建立统一的政府内部控制体系，从而服务于现代化的国家治理，整合财政管理内部控制和单位内部控制是必要一环。财政部门应当注意将自身内部控制与行政事业单位内部控制进行整合，把握预算资金分配与使用的主线，以提升政府公共资金使用效益和工作效率为共同目标，结合实际需求、财政政策和先进经验，引导各行政事业单位经济活动乃至业务活动规范、有序、高效运转，使公共财政在政府公共事务管理中发挥实际效能，形成政府主导下的“以预算为主线，以财政资金管控为核心”的内部控制规范整体框架。

（二）积极发挥财政管理内部控制的监督检查职能

财政监督过程实际上是对被监督单位预算资金使用情况的评价过程，积极发挥财政监督职能有利于强化财政管理内部控制体系构建和行政事业单位内部控制评价工作的进行。财政部门要加强对行政事业单位内部控制建立和实施情况的监督检查，公开监督检查结果，并将监督检查结果、内部控制自我评价情况和注册会计师审计情况作为安排财政预算、实施预算绩效评价与中长期财政规划的重要依据。最终通过财政部门内部控制优化设计，从源头加强对财政部门内部和预算单位业务流程管控，从预算角度完善财政资金分配和使用的控制机制。

（三）完善行政事业单位内部控制运行评价体系

只有在评价中不断改进和完善内部控制运行，才能最终建立完备科学的内部控制规范体系。财政部门应当以内控规范为依据，明确具体的评估点，结合被评估单位的实际情况，建立行政事业单位内部控制定性与定量相结合的评价指标体系，通过自评与专家认定相结合的评估方法对行政事业单位内控运行进行评价，汇总出内控运行中的问题，形成评估分值结果，并通过财政管理人员、财务操作人员和专家深入探讨，寻找解决方案，改进下阶段内控工作。■

（作者单位：东北财经大学会计学院/中国内部控制研究中心、财政部财政科学研究所博士后流动站）

2014.中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定[S].新华社，10-28。