合并商誉确认与计量的问题研究

●付萌萌 李婷 鲍在山

合并商誉确认与计量的问题研究

●付萌萌 李婷 鲍在山

商誉自产生以来，一直是会计学界争论的焦点，作为企业的一项特殊资产，准确计量商誉的价值能够对企业外部信息使用者作出正确决策起到关键的作用。基于此，本文重点研究合并商誉。首先，介绍了合并商誉的本质和性质；其次，重点研究了我国合并商誉初始确认与后续计量的方式；最后，陈述了我国目前在合并商誉处理方法方面存在的问题，并提出了相应的解决措施。

合并商誉 后续计量 减值测试

一、引言

在全球经济迅猛发展的同时，政治、经济、文化环境瞬息万变，企业的财务报告也随着大环境的变化而不断发生着或大或小的变化。其中，企业合并商誉的会计处理在近十几年也发生了各种各样的改变。这些改变中包含了各国会计准则基于合并商誉确认与计量的不断修订和完善，而对于合并商誉的计量基础和后续计量方法的确定，不同学者有不同的观点。本文将对合并商誉的确认与计量进行一些探讨，对其中存在的问题进行研究，并提出几点建议。

二、合并商誉综述

（一）合并商誉的本质

商誉是指企业对某公司进行合并收购时所支付的成本多于对方各项可辨认资产、负债等公允价值份额的差额。合并商誉作为商誉的重要组成部分，其本质和性质与商誉基本相同，因此对商誉的本质和性质阐述，也就是合并商誉相关理论的综述。

（二）合并商誉的性质

合并商誉具有以下性质：其一，合并商誉是一项特殊的无形资产，在以后的经营时间内能为企业获得超额利益。其二，合并商誉具有整体性。商誉的形成与企业整体有关，并非只与某单个要素有关，即不能够确指商誉是企业某项有形或无形资产所产生的附加值。其三，合并商誉的价值具有波动性。前面对商誉的本质已经作了具体的介绍。但是，这种能力受到众多因素的制约，所以其不确定性远远大于其它资产。

三、合并商誉的确认与计量

《企业会计准则第20号——企业合并》将企业合并分为两种情况，即同一控制和非同一控制。在同一控制下进行的企业合并，所产生的差额，应冲减资本公积，资本公积不能够全部冲减时，冲留存收益。非同一控制下的企业合并，形成差额即确认为商誉，即合并的商誉=合并成本－可辨认净资产的公允价值×母公司持股比例。所以要想得知企业合并商誉，首先要知晓企业的合并成本和对方的可辨认净资产的公允价值。

（一）合并成本的确认

在非同一控制的企业合并中，购买方应以其所支付的成本作为长期股权投资的初始计量成本，包括为其付出的资产或承担的负债、发行权益性工具的公允价值以及各项直接相关的费用之和。

（二）被购买方的可辨认净资产的确认

可辨认净资产=可辨认的资产－负债及或有负债。《企业会计准则第20号——企业合并》要求在符合条件的情况下，被购买方可辨认资产、负债及其或有负债，需要进行单独确认。而且，合并中取得的被购买方的资产（除无形资产以外），其在以后可能为企业创造经济利益且该经济利益可按公允价计量的，应当按公允价值进行确认。对于在合并中所获得的无形资产，如果能够对其公允价值进行准确计量，合并方应当按该价值单独确认。在合并中取得的各项负债（不包括或有负债），如果履行了该负债义务，很可能会使企业的经济利益流出，并且流出的经济利益可以按公允价值计量，则应当按照公允价值进行确认。合并方取得对方的或有负债，若其公允价值能够准确计量，则按照该价值对其进行单独确认。

（三）可辨认净资产公允价值的确定

可辨认净资产的公允价值是一个差额，即在合并中合并方获得的被合并方可辨认资产的公允价值与其负债以及或有负债公允价值的差。

关于公允价值估计的优先排序，FASB划分了三个层次，概括来说，估计的可靠性与其对市场信息的依赖程度呈正相关，即越依赖于市场信息，其可靠性越高。具体而言，公允价值估计值的最佳选择是相同的资产或负债在有效市场上的价值。第二个层次即为在活跃市场上，类似的资产或负债的价值，并进行相应客观调整。最后一个层次是如果以上两种情况都找不到，就应该采用现金流折现的方法进行估值。但是由于国内市场与美国相比不够完善，所以为了保持谨慎，我国会计准则在该方面的要求与FASB略有差异，将合并过程中双方的协议价格作为第一层次，之后才是FASB划分的三个层次。

（四）合并商誉的后续计量

2006年颁布的《企业会计准则》对商誉的后续计量方法进行了改进，将原来的摊销法更改为进行减值测试，这一改进与现在国际对商誉的后续计量方式趋同。

新会计准则在《企业会计准则第8号——资产减值》内，对有关合并商誉的减值测试作出解释说明。对于合并商誉的减值测试，最低要求是在每个会计年度末实施一次。因为商誉不可以单独产生现金流量，不具有可辨认性，对商誉的减值测试应当和相关的资产组或资产组组合相结合。为了对合并商誉进行减值测试，在购买日就应将其采用适当的分摊方法分摊至相关的资产组或资产组组合当中，这些资产组或组合是指那些可以在企业合并中获得利益的，但是不应该大于《企业会计准则第35号——分部报告》要求的分部。企业在分摊合并商誉的账面价值时，应以各个资产组或资产组组合的收益情况进行分摊，并在此基础上进行减值测试。

在实施减值测试的时候，若含有合并商誉的资产组或资产组组合存在价值下降的现象，应该依照下面步骤处理。首先，要对不含有商誉的资产组或资产组组合实施测试，确定能够回收的金额。将可回收的金额与他们的账面价值（不包含商誉）进行比较，确定是否减值以及减值的数额。其次，在包含商誉的资产组或资产组组合中实施测试，对可回收金额与账面价值（包含商誉）作对比，若能够回收金额比账面价值低，应该确认减值损失。对资产减值损失的金额进行分配时，应按以下顺序，先要抵减分配至资产组或资产组组合的商誉的账面价值；若不够，便依照除商誉以外，其每项资产的账面价值所占比例来进行抵减。

四、合并商誉确认计量中的问题和建议

（一）合并商誉确认存在的问题

我国的企业会计准则主要是按购买法的思路作出相关规定，购买法认为企业合并的本质是一项产权交易。对于合并过程中产生的溢价就是“商誉”，这与国际做法是趋同的，尤其在经济全球化发展的今天，我国的这种做法能够提高会计信息的可比性。但是，这种方法还是存在一定的缺陷。

对于合并商誉，在初始确认之时，存在以下问题：

第一，合并商誉的公允价难以确定。首先，由于我国市场不完善，对可辨认净资产的公允价值的估计存在主观偏差，其真正的价值难以确定。即使合并是通过发行股票来进行的，由于证券市场经常变化，对于其公允价值的确定也是非常困难。所以若认为购买的差价就是合并商誉，也只能确认在购买发生的那一时点的合并商誉。其次，购买价格并不是非常准确地代表企业的真实价值，因为此价格常常是双方谈判的结果。这两种缺陷都会导致合并商誉在计量方面存在误差。

第二，合并商誉确认不全面。这种做法认为企业合并产生的溢价就是合并商誉，这一观点并不全面，因为购买方愿意支付溢价还可能是由于合并的目的和对合并后产生效益的预计。

第三，可能会产生人为操纵利润。存在此种情况，在取得一家非同一控制公司的控制权时，可采取一次购买达到100%控股的方式，或是通过收购少数股权来最终取得控制权。这两种方式最主要的实质的区别便是商誉确认问题。第一种方式将合并对价和被收购资产公允价值的差额都计入商誉；而第二种方式，除了达到控制时，确认了部分商誉，在后续收购过程中，并不确认子公司的商誉，一次收购100%股权时应该计入商誉的收购溢价冲减了资本公积。

（二）合并商誉后续计量存在的问题

第一，计量的准确性不高。对合并商誉实施减值测试，应该明确公允价值以及以后所能获取利润的信息。我国会计准则规定在资产组或资产组组合的基础上开展减值测试，但是对于资产组的划分具有不确定性，我国资本市场现状，也影响了对资产组或资产组组合价格的估计，使得减值测试准确性的估计受到制约。

第二，成本偏高。我国会计准则要求对于商誉的减值测试，每年最少要实施一次，并且要摊销至有关的资产组或资产组组合中，此种方式要求相关人员有较高素质，会相应加大企业的费用支出，使减值测试的成本较高。

第三，对审计提出挑战。审计人员在对公允价值分配时，面临的情况更复杂，还需对现金产出单元的确认进行核实，对可回收金额作出计量。使得审计人员需要获得更加充分、可查证的证据，从而要求审计人员具有更高职业素养。

第四，商誉减值的概念缺失。我国商誉减值实行永久性标准，也就是说商誉一旦确认，减值损失就不得转回，我国会计准则又要求以经济标准来确定减值，但是按经济标准的减值又不一定是永久的，对于暂时性的减值允许转回。这两种规定就产生了矛盾，会计人员在这种矛盾中进行分析，容易产生错误判断。

第五，会使会计信息缺乏可理解性及可比性。目前企业会计准则中确认的商誉与企业真实的商誉存在一定的差距，现在初始确认的商誉只体现了合并价差，而不是单纯的商誉，而合并价差内包括了协同效应和议价能力等，若实施一致的减值方式，可能造成会计信息的不可比，并且对于普通使用者而言，不易理解。

（三）合并商誉确认与计量的建议

第一，提高会计人员的素质。新会计准则的颁布对会计人员的素质有了更高的要求。除了要求会计人员对会计业务的熟练掌握，还要求其对审计、财务管理等知识的掌握。同时要准确、及时地把握各种政策。由于经济的快速发展，我国会计将逐渐与国际趋同，所以企业会计人员对国际会计准则也需要有一定的了解。

第二，发展资本市场。政策的制定者要不断关注资本市场的流动性，扩展资本市场的广度和宽度，使资本市场能够提供更多的信息。

第三，确认全部商誉。建议会计处理用确认全部商誉的方法取代按比例确认商誉的方法，即公司在合并收购达到控制时，应该确认全部商誉。

第四，加强对商誉信息的监管。由于对商誉未来现金流的估计存在一定的主观因素，这也产生了对利润人为操作的空间，所以要加强对商誉信息的监督，使商誉的会计处理有迹可循。

第五，把合并商誉进行归集实施减值测试。对于资产组划分存在不确定性的，可以借鉴美国GAAP的处理办法，将合并商誉归集到一个报告单元进行减值测试，这样不仅使实务会计处理变得简单，而且也会解决资产公允价值缺乏带来的问题。

第六，提高商誉信息的国际可比性。按我国会计准则的规定，同一控制下的企业合并需要使用权益结合法，但国际上早已取消了这一方法，只保留购买法，这会使得会计信息国际间的可比性差。比如，英国在中国建立了两个全资子公司A和B，A和B进行了战略合并，那么按国际惯例应该按购买法进行会计处理，但向中国政府上报财务报表时，采用的是权益结合法，这就会产生一定的混乱，使会计信息不可比。所以应该做好过渡工作，说明不同政策下的会计差异，并探讨权益结合法存在的合理性，缩小与国际会计准则的差距，提高会计信息的国际可比性。

总之，商誉的会计处理要符合信息使用者的决策需要，合并商誉的确认与计量始终要以这一点为宗旨，考虑适用的环境是否已经具备，不能不顾实际情况盲目地去改变。虽然现在跨国公司日益增多，会计准则与国际趋同是必然的趋势，但是只顾与国际趋同而不考虑我国的国情也是不可取的方法。因此要努力探索具有中国特色的合并商誉会计处理方法，最大限度地满足会计信息使用者的需要。

（作者单位：青岛大学商学院）

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