营改增对建筑企业的影响及其应对研究

●杨蘋

营改增对建筑企业的影响及其应对研究

●杨蘋

2016年5月1日，营改增已在全行业实施，它是供给侧改革在财税领域的重要举措，将有力助推产业升级及结构调整，但同时也会影响试点企业的生产经营及财会核算。本文着力于营改增对建筑企业的影响及其应对研究，在分析营改增的背景及影响后，对我国现有的研究文献进行了回顾，提出营改增将会在资质共享模式、税负增加风险、税收利益实现及财税管理制度等方面对建筑企业产生深远影响，进而结合上述影响阐述了建筑企业的应对措施。

营改增 建筑企业 应对措施

一、营改增的背景和意义

党的十八届五中全会提出了“创新、协调、绿色、开放、共享”的发展理念，此发展理念最终要落实到“供给侧”改革上来，而营改增是供给侧结构性改革和财税制度改革的重要内容，它通过理顺税制结构、克服重复课税等微观手段降低企业税负，激励企业创新。

对于建筑企业而言，营改增具有更强的现实意义。传统意义的建筑行业是人力密集型产业，但随着技术的发展，建筑行业的产业结构和产业类型发生了较大的转变，已逐步向技术密集和标准化生产过渡。根据国家发改委《产业结构调整指导目录（2011年）》的要求，国家鼓励建筑类的项目包括“智能建筑产品与设备的生产制造与集成技术研究”、“先进适用的建筑成套技术、产品和住宅部品研发与推广”、“预制装配式整体卫生间和厨房标准化、模数化技术开发与推广”、“工厂化全装修技术推广”等，清晰地反映了国家政策层面对建筑行业发展的规划。而增值税和营业税并存的税收体制严重制约了建筑行业的转型和发展，因为工业化产品的增值税税负在建筑业缴纳营业税时无法抵扣，工业化程度越高的企业重复课税越严重。同时随着“一带一路”战略的落地，我国在境外最具有竞争力的服务项目，如铁路、公路、桥梁等基础设施建设会因为税制无法与国际接轨而面临征管困境。在此意义上，营改增不仅有利于建筑企业进行技术改造、产业升级，更有利于提高行业的国际竞争力，为建筑业在国际市场竞争打开了政策通道。

二、营改增对建筑企业的影响综述

作为我国新一轮财税体制改革的重点，营改增自2012年开始已引起了学术界的广泛讨论，下面就营改增对建筑业转型升级的促进作用、企业存在的现实问题及调整对策三方面对已有研究成果进行梳理。

（一）营改增对建筑业转型升级的促进作用

胡锋、梁俊（2013）指出，由于增值税仅以各流转环节的增值额为征税对象，建筑业整体的流转税税负率将保持不变，并不会随着建筑业产业链的延伸和工业化程度的提高而增加，这将有利于建筑企业设备的更新、技术的引进、运营规模的扩大和竞争力的提升，从而推动建筑产业的发展升级；薛克庆、刘宇彤（2014）认为营改增将迫使建筑企业调整自身服务生产的内部结构，加强产业内部分工，并鼓励建筑企业通过加大科技和技术投入，实现产业升级；余建华（2015）认为营改增能够规范建筑企业的分包关系，促进产业精细化、专业化以及规范化管理。

（二）营改增后建筑企业存在的现实问题

目前建筑行业的经营模式和管理能力与增值税征管要求存在一定的差距。薛克庆、刘宇彤（2014）认为，由于增值税价外税、“以票控税”等特点，将会对企业市场营销、外部采购、合约管理、税务管理、机构管理、资质共享和财务管理等造成冲击，王军、熊雪军（2014）指出由于建筑项目、材料采购等分散，相关发票的收集、管理难度大，增加了税收管理的法律风险。陈继林（2015）从税会差异的角度指出建筑业会计确认收入的标准和税法纳税义务发生时间存在较大差异，如处理不当，极易造成迟缴、少缴税款，引发税务检查。杨美莲（2015）对联营合作项目以及“挂靠分包”模式存在管理混乱与增值税征收管理体制严格规范的冲突进行了研究，指出如控制不当将增加企业的涉税风险。

（三）营改增下建筑企业的调整对策

周振维（2013）认为建筑企业应由联营合作项目模式转变为集权下的项目部责任承包模式，以实现采购质优价低以及发票管理低风险。谢静璇（2013）表示应通过强化对供应商和分包商的管理以降低企业税负、提升管理效率。陈琼（2013）建议要通过加强合同管理、优化生产方式、调整组织架构、完善抵扣链条等多方位提升企业应对能力。

由上述研究成果可以看出，学者们普遍认为，营改增能够促进建筑业实现转型升级，但建筑企业现行的经营模式与我国增值税征收管理模式的不协调将加大营改增后企业的税收负担，并积极从业务模式调整、材料采购等角度提出了建筑企业创新经营模式的对策建议。随着2016年5月营改增的全面正式实施，建筑行业的相关税收政策逐步明朗，企业在经营过程中的各种问题也浮出水面，下面将结合建筑企业的现实困惑进行分析，并给出相关建议。

三、营改增后建筑企业面临的问题

2016年3月财政部、国家税务总局发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）及相关附件和公告，对营改增的基本制度以及实施细则进行了详细的规定，包括建筑企业新老项目认定、适用税率、分包及预缴、甲供及清包工税务选择等，结合增值税基础原理以及建筑行业的特性，可以看出目前建筑企业面临的困境主要有：

（一）原有资质共享方式受到“三流一致”挑战

增值税管理的核心要素是增值税专用发票，通过发票认证来保证销售方和购买方申报销项税额和进项税额的一致性。为了保证增值税专票的真实性，《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）初步作出了“三流一致”的要求，并在《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）进一步进行了细化，简言之就是要求发票开具的货物流、资金流和发票流三流一致。但我国建筑企业的现状是，以资质共享方式承建项目较为普遍，一般以中标单位名义与业主签订工程承包合同，并向业主开具发票，但以任务分配的方式将工程分配给二级建设单位，不论是中标主体与各二级建设单位分别核算收入及成本的“自管模式”，还是仅由二级建设单位核算收入及成本，中标单位不核算收入成本的“代管模式”，二级建设单位是建筑服务的提供者，同时也是采购合同的主体，大量的进项发票都由二级建设单位持有。由此可以看出传统的经营模式不符合“三流一致”的管理要求，难以实现增值税发票的有效抵扣。

（二）企业经营特点导致税负增加的概率较大

增值税的核算原理决定其主要对“工资+利润”进行课征，加上我国此次出台金融业营改增政策时，对企业购买金融服务取得的进项税不准许扣除，因此我国增值税的计税基础是“工资+利润+利息”。而建筑企业恰好是人力资本密集型行业，劳务成本占总成本的比重达20%～30%；同时随着越来越多的建筑企业开始使用自有资金或者融通资金借助PPP模式扩展经营范围，人力和资本密集的特征将会越来越突出，如果管理不当，税负增加的概率较大。中国建设会计学会对66家建筑施工企业的调研报告显示，以样本企业2011年经营数据为例，在增值税税率为11%的情况下，税负降低的只有8家，占12%；增加的有58家，占88%。

（三）对税法理解不到位等导致无法获取充分的税收利益

由于增值税简易征收模式的征收率为3%，实际税率为2.91%（增值税是价外税，营业税是价内税，因此3%的增值税征收率换算为营业税口径为：[3%/(1+ 3)]=2.91%），相对于建筑行业营业税3%的税率，税负是下降的。为确保营改增后建筑行业整体税负不增加，此次出台的政策特别规定新项目下的甲供和清包工模式可以采用简易计征，这为保证企业税负不上升提供了有效途径。同时在营业税下，由于进项税额不允许抵扣，企业采购时仅关注含税价格最低；加上部分建筑企业的会计核算不合规，税务局对其所得税采用了核定征收，进一步导致票据管理混乱，无法适应增值税下进项抵扣的要求。

（四）税会差异等加大了财务管理难度

按照会计准则的要求，建筑企业采用完工百分比法核算经营收入，而增值税法要求按照合同约定的付款日期进行付款，合同没有约定或者约定不明确的情况下，要求按照应税服务的完工量进行确认。这两者之间往往存在差异。营业税下虽然同样存在税会差异，但由于地方税务局通过开票控制企业的税款缴纳，基本上没有对税会差异进行深入检查。但增值税下，建筑企业变成了自开票纳税人，按月进行的纳税申报就要充分体现本月应纳税额的多少，同时要对自己的申报结果负责。然而鉴于建筑企业项目数量多、经营地分散、合同签订各异等特点，如果没有科学的管理手段和方法，可能会导致申报数据出现偏差，被税务机关处以罚款和滞纳金。

在增值税进销项发票的管理上，取得虚开进项发票的风险将会凸显，首先由于建筑工程采购项目多，其中水泥、钢材贸易等为虚开发票的高发地带，导致取得假票的风险加大；其次由于砂、土、石等零星材料在采购中往往存在“就地取材，个体供料”的情况，上游企业多为小规模纳税人或个体户，无法取得发票，部分纳税人抱着铤而走险的思想通过购买假发票进行充账。最后由于联营项目等的存在，实际操作在联营他方，难以进行实际管理，即使双方在联营协议中将相关法律风险约定给联营他方，也无法改变法律风险由企业自行承担的最终结果。

四、营改增背景下建筑企业的应对策略

（一）改变资质共享模式，顺应增值税管理要求

建筑企业，尤其是集团公司应在综合考虑公司发展战略的基础上，对资质共享模式进行调整。对于需要使用集团公司信誉及能力更有把握中标的项目，可以集团公司为投标主体。中标后，可采用“总分包模式”或者“集中管理”模式进行管理。其中“总分包模式”是指中标单位与实际施工单位签订工程分包合同，并由实际施工单位向中标单位开具发票，建立增值税的抵扣链条，实现进项税完整抵扣。此种模式下，有助于分散中标单位的管理风险，同时可做大实际施工单位的产值，但由于《建筑法》第二十八条规定了禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人，因此中标单位应将工程项目进行分解，主体部分由中标单位完成，避免产生被认定为违法转包的法律危险。“集中管理模式”是指由中标单位对工程项目进行集中管理，集中核算工程项目的收入及成本费用，使增值税销项和进项均体现在中标单位，实现增值税进销项相匹配，同时建立对参建单位的考核机制。在此种模式下中标主体需要对外签订所有的销售和采购合同，并负责取得和开具发票、收付资金等，加大了中标单位的工作量和管理难度。同时由于工程项目收入及成本集中到中标单位，实际施工单位不核算收入成本，其收入规模可能大幅度缩水，不利于实际施工单位的业绩考核及资质认定。

这两种模式都极大改变了建筑企业，尤其是集团公司既往的经营模式，需要从组织架构、人员配置、财务核算等方面进行综合改革。但由于增值税征管要求极为严格，未能及时作出调整的建筑企业将会面临税收管理的黑洞，对企业经济效益及经营声誉产生不利影响。

（二）合理利用税收政策进行税收筹划

对于被认定的老项目以及甲供、清包工模式的项目，都可以选择按照简易征收方法缴纳增值税，相对于营业税3%的税率，简易征收方法的实际税率只有2.91%，同时仍可以扣除分包方缴纳的部分或者全部税额，因此可以将简易征收方法视为保证税负不上升的兜底方法。很多建筑企业出于惯性思维以及对增值税的不了解，直观认为增值税一般计税方法11%的销项远远超过简易征收方法3%的税率，不经过测算就直接将所有老项目都按照简易征收方法进行了备案，失去了一般计税方法下企业可能创造出更高利润的可能。因此在决定使用何种计税模式前一定要进行相应的测算。如果经过测算后，发现简易计税方法税负低于一般计税方法，就要进一步考虑是否具有采用简易计税方法的空间。对于5月1日之后开工的项目，只能通过甲供或者清包工形式来实现选择简易计征。由于目前税收法规将甲供工程界定为全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程，并未对甲供比例进行限制性规定，所以可通过和甲方协商的方式，由甲方进行较小份额的采购，达到甲供工程的标准，进而采用简易计税方法。建筑企业如有获得更多利润的可能，可以适当降低报价，将盈余出来的利润在甲乙方间进行分享。对于EPC、PPP等特殊业务模式，按设计、施工、采购等不同业务和不同的适用税率分开定价，分别签订合同，分别核算销售额，独立进行财务核算。分开定价时应注意符合独立交易的原则，同时结合不同业主类型采用不同的定价策略。避免企业混业经营可能存在的从高交税的风险。同时，通过施工单位垫资施工、模拟项目股份制等形式筹集项目资金，改变筹融资方式，将不可抵扣进项税的利息支出改变为可抵扣进项税的工程费用或其他业务支出。

（三）重视采购管理实现降低成本的目标

在营业税之下，建筑企业采购的货物、服务或者劳务的进项税额无法抵扣，因此以含税价最低作为价格选择的标准。营改增后，简易计税方法下进项税额仍无法抵扣，在采购管理中，价格因素仍可按照营业税下的标准进行。但对于一般计税项目，进项税额可以通过抵扣进而使得采购的货物、服务或者劳务以不含税价格进入成本，但同时企业也应该清醒认识到，进项税额是通过支付相关款项购买的一项未来可减少增值税应纳税额的资产，其本身并不对企业利润产生直接影响，但会通过城市维护建设税、教育费附加以及地方教育费附加等附加税种影响企业利润。因此在采购报价时，应以综合成本的概念代替单一的不含税成本或者含税成本。综合成本的概念起源于增值税对企业利润的影响机理，一般来说，在一个纳税申报期，增值税应纳税额=销项税额-进项税额，当企业的销售额一定时，销项税额是一个固定的数值，按照一般计税方法的计算公式，则进项税额越大，应纳税额越小，城市维护建设税等附加税种的应纳税额越小，在其他变量保持不变的情况下，企业的利润则会上升，因此将采购的综合成本界定为：综合采购成本=不含税价格—不含税价格×增值税税率（征收率）×附加税费比率之和。在此理念下，不含税报价相同的供应商，如果分别为一般纳税人和小规模纳税人（税务机关可代开3%专用发票），通过测算就会出现不同的综合采购成本，一般纳税人由于进项税额更大，则综合采购成本更低，在价格因素上具有优势。

同样，为了更准确进行采购成本测算，建筑企业可以对“一票制”和“两票制”下不同的报价进行综合成本的比较，选择出更有优势的方案，从而降低成本。由于一般纳税人在综合成本理念下具有超越小规模纳税人的税率优势，因此在供应商入围投标时，应尽量选择一般纳税人。如果部分特殊采购需要小规模纳税人入围，也应该要求必须提供税务机关代开的增值税专用发票，保证建筑企业能够获得更大的利润空间。

（四）加强财税制度建设控制税务管理风险

增值税纳税申报、核算体系等比营业税复杂，增值税发票管理更为严格，处罚尤其严重，加上金税工程三期进一步强化了税务机关的征管能力，如果没有完善的制度建设和合格的财务人员，发生税务风险的机率将会大大增加，同时被查处的可能几乎是100%。财税制度的建设应包括岗位设置、职责分工、流程管理、核算规则等，同时由于增值税下的成本核算和绩效考核都要进行价税分离，因此建议企业通过建立“增值税”管理平台实现业、财、税结合的信息化解决方案，也可以达到理顺营改增税务管理的目的。

（作者单位：武汉建工〈集团〉有限公司）

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（本栏目责任编辑：范红玉）