围绕战略导向全面预算实施管理会计工具整合

杨有红

摘要：管理会计教科书所讲的决策会计和执行会计两大部分内容告诉我们，管理会计两大功能在于决策支持、战略实施，管理会计工具也是按这两大块内容、两大功能构建的。管理会计工具数量不算少，且各种工具都已在我国企业不同程度上得到运用。不少管理会计工具的运用已产生良好的效果，例如预算管理、平衡计分卡、作业成本、价值链管理、经济增加值（EVA）管理等。在管理会计运用初期，其基本特点是单一工具在某一方面运用，这种运用虽然与整体运用的效果相比还相差很远，但为管理会计工具整合运用奠定了良好的实践基础。本文就围绕战略导向全面预算实施管理会计工具整合进行探讨，以期有助于实现管理会计工具运用的理想效果。

关键词：战略导向 全面预算 管理会计 工具 整合

一、战略导向预算在战略管理中的作用

预算管理早期产生于英美国家政府部门控制开支的需要，后运用于企业控制成本费用的需要。预算最初产生于控制的需要，而控制的对象主要是成本费用支出。随着竞争的加剧、管理要求提高和预测、决策所需信息可获得性的提高，预算从成本费用控制拓展到基于产量、销量的经营预算，成为落实生产经营决策、实施生产经营控制的重要手段。随着经营视野的扩大，传统的以销定产经营模式转为主动拓展市场，以主动引导消费的方式促进消费、满足消费者需求，企业生产经营规模的拓展将投资、筹资纳入预算管理体系，全面预算管理体系逐渐形成。全面预算管理为战略导向预算的形成奠定了坚实的基础。

预算编制固然要回顾以往的业绩和预算执行情况，更重要的是要依据公司战略和未来环境变化对公司所面临的机会和风险、公司内部的优劣势和潜力做出客观判断，从而形成科学的预测。战略导向全面预算是围绕企业战略目标与战略路径进行预算指标确立与下达、预算编制与控制、预算评价与考核的全方位预算管理与全过程预算管理体系。企业战略不会一成不变，但预算管理必须围绕企业战略这一点是不变的。不同发展阶段以及不同的市场环境会迫使企业采取不同的战略，不同的战略则需要不同的预算模式与之相适应。例如，市场份额领先战略要求预算指标设计、预算资金安排、预算考核都必须围绕收入和收入增长进行，业绩指标的编制起点是收入，依据收入增长需要安排资金，预算考核的核心指标是收入增长率。成本领先战略的下，预算管理需要在完全既定收入目标的前提下通过成本降低额、成本降低率等指标具体落实成本降低方案，以提升企业的成本竞争优势，提高企业经济效益。

二、战略导向预算需要通过管理会计工具整合运用才能实现

战略导向预算管理依据战略目标确定预算业绩指标，将战略路径贯穿预算编制与预算控制过程，并通过预算考核来评价预算落实战略的绩效，同时为下一年度战略目标的制定和战略路径的规划提供反馈信息。要使战略导向预算产生上述效果，必须改变管理会计工具单独使用的状况，实施管理会计工具整合。

（一）平衡计分卡

卡普兰的平衡计分卡不仅是绩效管理的办法，并发展成企业依据战略目标进行战略规划和战略执行的手段。平衡计分卡要求预算考核评价需突破传统的财务业绩观，实现预算管理与绩效管理的有机结合，并要求预算编制不仅要预测未来收入，将预测指标转变为预算指标，而且必须以战略目标为起点，依据战略路径进行预算指标设计。在战略导向预算管理实践中，企业必须在充分了解战略目标与战略路径的基础上，运用平衡计分卡原理基于财务、顾客、内部流程、学习四个维度绘制战略地图，将战略路径变为具有操作指导性的战略规划，作为确定计划和预算的直接依据。平衡计分卡在战略导向预算中的运用必须打破预算代替战略规则和计划、直接根据战略所确定的业绩目标编制预算的状况，做到战略规划、计划、预算三位一体。在依据平衡计分卡原理绘制战略地图、制定战略规划的基础上，各部门、单位依据战略规则编制由销售计划、研发计划、生产计划、投资计划、资金计划等计划组成的企业生产经营计划，预算编制部门在规划和计划的基础上编制预算，才能做到战略目标和战略路径对预算管理的统驭作用。预算评价不仅要评价预算执行情况，还应将预算管理工作纳入预算评价范围，运用平衡计分卡原理评价预算编制是否符合战略目标与战略路径，从而进行预算管理系统的完善。

（二）作业成本法与价值链管理

企业的生产经济活动大多会发生成本，但有的不会发生成本；有的属于增值作业，而有的则是非增值作业。运用作业成本法，就是在计算产品成本的同时，分析产品、服务与成本之间具有因果联系的作业链以及各种作业所创造的价值相应形成的价值链。在作业链基础上，价值链管理对企业的业务活动进行价值驱动因素分析，企业的研发、营销、生产、财务和人力资源等管理围绕价值创造和价值增值实施整合，从而有效计划、协调、组织和控制业务活动全过程。虽然盈利增长通常来自于收入增长、成本节约、流动资产周转速度加快，但是不同产品推动价值增值的重点环节是不同的，例如，奢侈品昂贵的价格和巨大的毛利决定着其盈利增长来自于收入的增长，而大众日常消费品由于竞争激励，巨大的价格弹性决定着降低成本从而获取价格优势是销量增长、增加盈利的基本路径。企业营运方式和盈利模式决定着企业的作业和价值链构成。不同的价值链结构和价值增长模式决定着预算指标间勾稽关系和预算控制关键点的选择。企业价值链是客观存在的，但若对价值链分析产生偏差将直接导致预算管理风险。预算管理要求我们洞察并客观判断既定营运模式下的作业与价值链构成，并通过作业与成本动因分析科学构建预算指标间的逻辑关系、针对价值增值关键环节设立预算控制关键点。

（三）经济增加值

经济增加值（EVA）是经核定的企业税后净营业利润减去资本成本后的余额。自2010年开始国务院国资委对央企实施经济增加值考核以来，越来越多的企业将经济增加值作为对下属企业的预算考核指标。但是，经济增加值考核的目的并非事后计算出股东真实的盈利是多少，而是要在权衡风险与必要回报的基础上按照股东对真实利润的要求进行决策，不仅将经济增加值作为年度业绩指标考核，更重要的是通过以下手段将经济增加值工具嵌入预算管理系统之中：①将这一业绩指标贯穿于公司层面指标确定、战略规划、价值链分析、指标分解、预算编制、预算控制、预算考核全过程；②实施全面的资金预算，科学测定企业内各单位的资金需求量；③根据无风险回报、融资成本、营运风险等因素或者有关规定科学确定股权资金成本，并在此基础上确定加权资金成本，作为向各预算单位计扣资金使用费的依据；④在预算实施过程中，将经济增加值纳入预算报告和差异分析，实施过程控制。战略导向预算管理的过程如图所示。

三、健全预算管理组织体系，为工具整合提供运行基础

预算与战略脱节、管理会计工具未能形成合力的原因是没有建立能保证以战略统驭预算、有效整合管理会计工具的预算管理组织体系。就预算管理组织而言，所有企业基本上都设立了预算办公室，但是预算办公室是经理层下设的负责预算管理事务性工作的机构，具体负责预算指标的分解、预算编制、预算汇总、预算报告。预算办公室无法承担将战略转化为预算的重任，由预算办公室包揽预算管理工作产生的结果是预算与战略脱节、与业务活动脱节、管理会计工具运用效果不理想。企业应该在董事会下设预算管理委员会，解决预算与战略对接以及管理会计工具整合。预算委员会成员由董事会相关成员或由董事会、经理成相关人员构成，承担下述职责。

（1）指导企业的预算编制。落实董事会战略，按平衡计分卡原理绘制企业战略地图，并要求有关部门按企业战略及战略地图编制生产经营计划和投资、融资计划，提出预算编制具体要求。

（2）审查预算草案。对预算办公室上报的预算草案从战略匹配度、预算与计划的衔接、预算指标逻辑与平衡角度审查预算后，将预算上报给董事会。

（3）预算管理中的协调工作。包括战略规划、各项计划与预算的协调；价值链分析与资源分配的协调；业务量核定与资金定额核算的协调；在董事会授权范围内解决预算实施过程中的相关事宜。

（4）指导预算评价，审查预算评价草案。从战略落实的高度提出预算评价要求，并对企业预算评价草案进行预审，就有关事项与预算办公室及有关部门沟通，将预审通过的预算评价方案提交董事会。

（作者单位：北京工商大学教授）