浅谈小型会计师事务所审计质量控制

●李朝霞

浅谈小型会计师事务所审计质量控制

●李朝霞

审计执行作为审计质量控制的最终落实点，其实施流程的科学性、风控程序的严格性、人员操作的合规性以及注册会计师或事务所自身的中立性等因素直接决定了审计质量的可信度水平。因此审计执行过程的质量控制在会计师事务所的审计质量控制体系中具有十分重要的地位。本文选取中小会计师事务所审计执行过程的质量控制作为研究对象，试图为审计质量控制领域的研究做出贡献。

审计执行 审计质量改善

小型会计师事务所作为当前会计审计的重要参与方，其行为对提升会计信息质量具有十分重要的影响，因此本文通过对审计执行过程的问题进行剖析，从而为我国小型会计师事务所的审计质量控制研究提供有意义的参考思路。

一、小型会计师事务所现状分析

小型会计师事务所的审计业务依赖于事务所内人员的业务拓展能力，具有较大的波动性，在审计业务的波峰期，事务所会在较短的时间内接到较多审计项目，审计对象的行业跨度较大，但事务所受自身资源所限无法满足对项目的全面质控要求。因此在审计执行过程之中，小型事务所存在两个通病：

（一）较为固定的业务来源导致存在审计大意

对于小型事务所而言，基于自身业务拓展能力的弱小，其业务来源通常是一些固定客户或者在事务所发展过程中形成的成熟客户群体，由于事务所与审计单位存在较多的业务往来，因此在审计执行过程中，往往会由于惯性思维，而存在审计大意的问题。

在进行控制测试程序时，在使用控制测试进行内控评审时，评审结论通常会受到历史的测试结论或者历史业务因素的影响。

在进行监盘程序时，基于实体资产不易变更，历史业务惯性以及对企业业务往来的熟悉而较多的采用被审计企业的数据，在核查过程中通常采用关键部分抽查的方法进行。所以在审计底稿中，往往体现了被审计企业提供的这些实体资产的明细表等内容，而事务所自身的盘查、抽检数据往往缺乏。

在进行函证程序时，银行存款函证与往来账项函证往往存在审计大意问题。出于对业务往来的熟悉，在进行银行存款函证时，事务所通常采取较为便捷的方式进行。在往来账项的函证过程中，完成账账核对、账表核对，函证程序后，通常会基于过往业务的经验认知，对往来账项予以确认。这些行为导致了审计大意现象的存在，使信息的真实性和可靠性不足。

（二）受制于自身资源所限，审计质量控制存在隐患

严谨的复核程序是保证审计项目质量的必要手段，“三级复核”制度是常用的一种复核方式，对保证审计项目的质量具有重要的作用。在实际操作过程中，事务所通常会进行较为严格的三级复核程序，但受制于自身资源的局限，一方面，审计执行过程实际上依赖于助理会计师、实习生等非资深专业人员，而这些资历有限，执业水平相对初级的人员在审计执行过程中所获得的证据与结论相对而言存在一定的可靠性问题，在此基础之上的复核就存在一定的信息失真。另一方面，由于事务所内部质控、考核系统存在执行不到位以及行业自律、法律漏洞等问题，小型事务所受到生存压力、同业竞争的因素逼迫，拥有较多资源的合伙人、资深会计师人的工作重心放在项目的寻找与承接之上，以及事务所资源无法容纳较多的高级从业人员等原因，事务所缺少足够的高级审计人员对审计过程中所获得的数据与结论进行全面核查，并满足高级审计人员对初级审计人员的培训与指导工作，所以往往存在非资深高级审计人员作为主导对项目进行严格的审计复核，而这些人员职业判断力的相对低下就造成了审计项目质量的缺陷以及初级审计人员的业务水平提高的困难，给项目审计质量留下了一定的隐患，导致了审计失败的可能性。

二、小型会计师事务所审计执行面临的问题

（一）激烈的竞争形成买方市场

随着我国市场化改革进一步加深，大量政府审批事项下放市场，相应的审计业务出现一定程度缩减，而会计师事务所的增长速度并未减缓，同业竞争十分激烈，由此形成了强大的买方市场。截止2014年6月底，我国共有会计师事务所8104家、执业注册会计师98927人，较2004年翻了一番。上市公司等较大型的经济组织单位基于变更会计师事务所需要进行信息披露的考量，往往会选择大型事务所，进行较为长期的合作，保证审计质量的可信度。对于众多的中小型企业单位而言，相应的市场监管十分有限，在选择审计业务伙伴之时较为随意，而市场上数量众多的小型会计师事务所的存在更是让审计业务形成了强大的买方市场，极大地激化了同业竞争。

这一方面导致了小型事务所在面临审计对象时，只能屈就于审计对象的价格与要求。在审计实务中，事务所往往会在竞争之中采用低价策略，以在竞争之中胜出。大量低价竞争导致了行业利润率的下降，事务所的盈利空间受到较大限制，为了保证利润，事务所往往会在审计过程中采用减少执行环节等手段降低人力成本与资源消耗。

另一方面，小型会计师事务所受制于自身资源所限，其主营业务主要依赖于审计业务，在激烈的同业竞争压力之下，在审计过程之中，其客观中立的立场会无法避免地受到被审计单位的影响，所以在审计执行过程中，事务所的审计小组成员往往会被动地去体现审计单位的意志，比如在审计报告结论与审计证据之中体现审计对象的立场，导致了事务所提供的信息失真的现象。

（二）监管手段与行业自律存在漏洞

现行CPA行业法律法规的惩戒力度过低，无法对违规违法行为形成较为有效的震慑，而其漫长的法律程序又导致了审计质量问题解决效率的低下。目前我国注册会计师行业的监管机构主要包括财政部、审计署、证监会等部门，众多的机构本应该能够建立一套完整的有力监管体系，但实际运行中的职权不清、职能交叉等现象，导致各监管部门之间协调不力，经常出现重复检查、甚至要求前后矛盾的情况，给事务所带来了较多的经济与时间的成本。而政府作为市场规则的维护者，又出于扶持本土产业的目的，其监管存在维护秩序与行业保护主义的矛盾，并且其监管主要在于事后阶段，并存在多头管理的问题。行业监管横向约束力不大，监管力度不强。这些问题均导致了监管体系的虚化，从业人员的违规违法成本不高，形成了负向激励。

（三）利润导向的经营目标

事务所作为营利组织，利润导向是其经营的必然之意。事务所合伙人往往基于事务所自身规模以及中小企业客户的规模，默认审计质量问题导致的风险不大，因此工作重心放在扩大项目来源之上。这种管理心态会影响审计执行过程中的审计人员的工作方式，导致事务所对质控体系的相对忽视，乃至为了客户而有意造成信息失真。

小型事务所盈利依赖于内部人员的业务拓展能力，其业务数量具有较大的波动性，因此会导致事务所在能接项目之时尽可能地接项目，尽量减少空窗期的行为。这就形成了大量项目的集中开展，给事务所的时间安排与人员分配带来巨大压力，这些压力就导致了审计人员在审计执行过程中为加快进度而省略审计程序，减少项目时间。

（四）资金实力弱小的地位

较为弱小的经济实力使小型事务所在质控体系建设中投入不足，缺乏相应的资源对质控体系的运转进行严格的监督。受到年收入总数的制约，小型会计师事务所每年人力成本、物资耗费、留存利润等指标具有刚性，剩余的资源能够用于质控体系建设的十分有限，与大众性事务所较为完善的质量控制体系相比差距明显。

较为弱小的资金实力也导致了人力资源投入不足，职业培训不足，审计人员质量相对不足，员工稳定性相对较低的问题，使得审计执行人员的业务水平存在隐患。小型事务所审计对象行业跨度较大，审计人员的行业背景知识相对单一，由于资金投入不足，无法较为系统的进行相关方面的培训，在编高级审计人员相对缺乏，导致了项目依赖于审计助理甚至临时招募的实习人员，而总体不高的待遇水平以及无力形成较大的差异化薪酬体系，使得员工的自主学习性难以激发。这些问题的存在一方面导致难以吸引一些高级审计人员的加入，另一方面也导致了自身员工队伍的稳定性问题。

（五）事务所组织形式的固有缺陷

许多小型所采用有限责任制。当审计业务出现问题时，基于有限责任的法律责任，合伙人只需要承担出资份额内的责任即可，不承担无限连带责任。这在很大程度上削弱了CPA对审计执行过程中的经济责任，刺激了违规行为的产生。

三、对策建议

小型会计师事务所在审计执行过程中的问题最主要表现为人员执业水平不高，仍存在信息失真，并且在实际管理中本末倒置，对审计质量关注较少、对业务利益和客户拓展考虑较多。所以，以小见大，从当前小型事务所自身可行性的角度而言，审计执行过程的质量控制必须从事务所的经营理念、审计执行过程管理入手进行改善。

（一）树立持续经营、严格内控、强化质量的经营理念

业务质量是会计师事务所持续经营的关键所在，小型会计师事务所必须要树立持续发展的经营理念。正是由于小型事务所相对大中型事务所的弱势地位，所以只有通过业务质量的不断积累，从而形成质变，磨练出自身的市场竞争力。这也是小型会计师事务所不断发展壮大的基础所在，只有这样才能为小型事务所发展成为大中型事务所建立良好的企业文化与经营管理制度体系。同时，必须将这些理念贯彻到日常经营之中，尽量在短期决策之中考虑到长远的发展利益，只有如此，事务所的审计工作才能够最大程度地减少短期逐利行为，高质量地完成审计程序，提高事务所的审计质量。

（二）完善人力资源管理，建立严格的内控机制

人力资源是事务所的核心竞争力体现，而小型事务所由于其灵活的工作方式、较高的发展速度、广阔的发展前景因此吸引了大量年轻的从业人员加入其中，因此小型会计师事务所更要努力实现现有资源的最优配置，通过设立合理科学的招聘制度、薪酬激励、培训制度，优化人才队伍，从根本上提升审计质量。

建立严格的内控制度，特别是要明确奖惩措施，通过措施激励和约束审计人员遵守规则，从而以内部治理的优化带动事务所跨越式发展。要注意增加“业务统一管理程度”，即要加强对各个项目组和审计部门的管理，使审计质量整体不断提升。

（三）实现审计业务在时间与空间的前置

业务承接过程序应该考虑到审计执行过程的质量诉求，综合考虑质控体系的限度和客户要求，实现审计质量的前置控制。通过第三方咨询、数据库搜索、尽职调查等方式掌握业务相关信息，建立自营审计对象数据库，通过比对审计对象时间序列相关信息从而制定科学的审计流程，保证审计执行的高效与高质。

合理优化审计程序，常规的审计业务通常会集中在年底进行，往往造成了业务需求高峰与低谷明显的业务量波动，导致人员的超负荷利用与闲置交替出现。所以，对于业务承接工作，应该按照过往业务波动性的规律，在审计业务低谷期开展多元服务，在审计业务的高峰期则将部分的审计业务前置，例如在年末之前将部分审计项目推进审计执行的程序，以减少项目的堆积而造成事务所人员超负荷运转。

（四）优化审计执行过程

审计执行过程需要对项目组内不同层次审计人员的进行事前、事中、事后全周期的指导、复核，并增加审计过程行业知识咨询服务。在审计执行过程中，针对行业跨度较大的业务现实，可以事先与相关领域人员合作建立咨询平台，或者开展固定的业务咨询合作，并通过构建自营数据库，将类似信息进行积累，最终能够较好的提供针对不同行业特点的特色审计疑难点知识咨询服务。审计项目的复核除了在审计执行过程中进行之外，应该推进到审计项目完成之后的存档阶段。事务所应该定期抽查已完成项目的工作底稿等资料，确保审计项目的质量控制得以有效执行，若出现问题则记录在自营数据库中，及时纠正类似错误，并对项目经理进行问责，并计入绩效考核体系之中，确保复核工作的约束力。

（五）优化项目人员委派方式

优化与改进项目人员委派系统，通过考虑特定行业的审计特点，进行工作结构分解，从而安排相应人员，实现人力资源的高效利用。项目组助理人员以及临时选派的实习生的使用需要在质控体系可接受的范围内进行，以确保审计执行过程中的质量控制。对于助理审计人员则应该通过综合考虑项目特点、员工素质、人员轮岗、相关项目人员需求等方面的因素，确保助理人员的执业能力能够与项目需求相匹配。

（六）建立科学合理的员工退出机制

在绩效考核制度的设计时，除了建立具有差异性的激励机制外，仍然需要建立严格的员工惩戒机制乃至退出机制。在年末绩效综合考评中表现欠佳、或在执业过程中出现问题的员工要予以教育与惩戒，从而督促其提高执业水平。通过建立减扣薪资、警示、约谈、重新培训、降级使用、解除聘用等明确的惩戒机制对员工进行刚性约束，督促其合规执业，以保持员工淘汰机制的正常运行，提高事务所的整体竞争力。

（作者单位：湖北中烟卷烟材料厂）

1.魏文勇.2013.A会计师事务所审计质量控制对策研究[D].中国海洋大学。

2.张膺.2007.会计师事务所审计质量全面控制的应用研究[D].西南财经大学。

3.张盈.2014.中小会计事务所审计质量控制中存在的问题及对策研究[J].财经界(学术版)，19。

4.章丽琼.2014.中小会计事务所审计质量控制中存在的问题及对策分析[J].商，2。