会计政策变更与会计差错更正探讨

●夏 清 罗 彬

会计政策变更与会计差错更正探讨

●夏 清 罗 彬

会计政策变更与会计差错更正同属会计变更的范畴，两者均是企业账务处理过程中可能遇到的经济事项，且两者存在明显的差别。事实上，会计政策变更与会计差错更正反映了会计主体不同的财务状况与经营成果，因而如何合理、科学地对两者进行辨析和处理是其较为关注的话题。在此背景下，本文对实务中较为关注且容易混淆的会计政策变更与会计差错更正进行比较分析，意在揭示两者的差异，并在此基础上分析当前我国企业在运用两者中存在的问题，以便为实务工作者提供账务处理指导。

会计政策变更 会计差错更正 比较

一、会计政策变更与会计差错更正的比较

（一）涵义不同

1、会计政策变更的涵义。关于会计政策变更的概念，参考我国已颁布的企业会计准则及相关成熟的财会教材，较为一致的概念定义是：会计政策变更是指会计主体对同一经济业务先后采用不同的会计政策而发生的账务处理异化结果。按照我国企业会计准则的规范，会计政策变更不能随意进行，其需要满足一定的条件，即法律或准则要求进行变更及会计主体通过变更能够带来更可靠、更相关的财务信息。需要指出的是，会计政策变更并非意味着以前的会计政策是错误的，其只是由于外部规制发生变化抑或基于高质量财务信息视角进行的政策调整。一旦认定以往会计政策是错误的，其就不再属于会计政策变更的范畴，而应归属于会计差错更正的业务领域。

2、会计差错更正的涵义。会计差错更正是相对会计政策变更而言的，指会计主体在某一期间采用不符合适用的会计准则，并在确认、计量、披露等方面发生错误的账务处理，尔后予以更正的财务行为。可以说，会计差错更正是一种对会计处理错误的调节机制，通过纠正前期账务信息以不偏倚地反映经济事项。事实上，会计差错更正在会计主体账务处理过程中具有普遍性，无论是金额偏误、分录偏差，还是曲解会计规范都可能带来后期会计差错更正行为。

综上，会计政策变更与会计差错更正在涵义方面存在明显的差异，其中会计政策变更是因同一经济业务采取不同财务政策而发生的账务处理结果变化，而会计差错更正是因不符合适用会计准则的要求而进行的后期差错处理。

（二）内容不同

1、会计政策变更的主要内容。从会计政策变更的主要内容来看，会计政策变更在存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、无形资产、非货币性资产交换等经济业务计量中时常发生。具体来说，会计政策变更的主要内容有：（1）发出存货的经济业务，例如经营主体前期采用先进先出法，而后续采用诸如加权平均法、个别计价法等进行账务处理；（2）长期股权投资的经济业务，例如经营主体前期采用成本法进行计量，后期采用权益法予以账务处理；（3）投资性房地产的经济业务，例如经营主体在后续计量时，之前采用成本法进行计量，后期采用公允价值法予以账务处理；（4）固定资产的经济业务，例如经营主体对其进行初始计量时，期间内成本法与现值法的财务政策变更；（5）无形资产的经济业务，例如经营主体对开发阶段支出的确认计入无形资产抑或发生时计入当期损益；（6）非货币资产交换的经济业务中，经营主体对其换入资产进行初始计量时，公允价值法与账面价值法的财务政策变更。

2、会计差错更正的主要内容。从会计差错更正的主要内容来看，会计差错在确认、计量与记录等环节中经常出现差错，即会计差错更正的主要内容包括会计确认形成的差错、会计计量形成的差错与会计记录形成的差错。具体来说，会计差错更正的主要内容有：（1）确认不当形成的会计差错，如经营主体违背适用财务政策要求，提前、延迟抑或不确认收入；（2）会计要素界定偏误形成的会计差错，如账户划分偏误等会计差错；（3）计量不当引致的会计差错，如经营主体违背存货账务处理要求，发出材料计量出现重大偏差；（4）计量属性严重失实，如经营主体对盘盈资产计量不合规等；（5）会计记录中金额偏误、分录偏差等，如会计凭证填写出现明显错误，会计账务处理中金额错填等。

通过上述对比分析可以发现，会计政策变更与会计差错更正在内容方面存在较大的差别，会计政策变更的主要内容涉及会计规范边界内的经济业务，即会计政策变更内容均为会计准则所认可的，而会计差错更正内容主要为违背准则规定的错误确认、计量与记录。

（三）产生的原因不同

1、会计政策变更产生的原因。会计政策变更与会计差错更正是企业后期重要的财务调节方式。前已述及，两者虽然具有一定的共同点，但差异明显，其中之一就表现为产生原因不同。具体来说，对于会计政策变更，其产生的原因不是因会计错误而进行的后期调整，其产生的原因有两点：一为基于法律或准则要求实施的变更，二为基于高质量财务信息需求而进行的变更。换而言之，会计政策变更的原因是为了满足高质量财务信息的要求或者较好适应新会计准则的规定，是经营主体所采取的一种积极的财务行为，并可能带来较高的财务信息质量。

2、会计差错更正产生的原因。对于会计差错更正而言，其产生的原因明显异于会计政策变更，且只有认定前期账务处理属于错误行为时，才能进行后期会计差错更正。进一步来说，会计差错更正产生的原因在于经营主体确认、计量与记录等账务处理环节采用了明显异于适用财务会计准则规定的方法或活动，进而导致账务处理的错误。可以说，会计差错更正是因经营主体前期会计处理错误带来的后期更改、修正行为，因此，会计差错变更与会计政策变更在产生原因方面存在明显的不同。

从上述比较分析中，可以发现，会计政策变更可认为是对合法经济业务的变更，而会计差错更正则主要是对错误账务处理的更正。一般来说，会计政策变更的原因往往是外部规制变化或客观情况需要进行的会计期后调节活动，而会计差错更正的来源可以是会计政策使用不当、会计估计偏误、账务处理差错等。

（四）范围不同

1、会计政策变更的影响范围。从影响范围来说，会计政策变更与会计差错更正也存在较大的差异。由于会计政策变更是对适用准则指导下经济业务账务处理的变更，所以其不仅仅能够对某一笔经济业务产生影响，还会对一类或几类经济业务产生影响。换言之，会计政策变更的影响范围可大可小，对于特殊业务或非日常业务，会计政策变更可能因涉及的经济业务较少甚至尚未发生，导致其影响范围有限。同时，当经营主体因涉及较多的经济业务或者与较多日常业务相关联时，会计政策变更的影响范围便明显增加。因而，会计政策变更的范围可以是单一的也可以是多元化的。

2、会计差错更正的影响范围。会计差错更正是对财务错报的一种事后修正或更改，其影响的范围也会因事后修正或更改所涉经济业务的多少而变化。一般来说，会计差错更正的影响范围按照差错动因的不同可以分为产生大范围的影响与形成小范围的影响。当经营主体故意违背适用财务会计准则，即不良利益动机驱动下经营主体违反会计政策要求，其会计差错的范围较大，因而一旦出现监管环境趋紧或法律风险剧增的情形，经营主体后期进行的差错更正也会影响范围较大。反之，当经营主体因不当失误引发不符合财务会计准则规定的，其涉及的范围往往较为单一，因而会计差错更正影响的范围也较小。

综上，会计政策变更与会计差错更正在影响范围方面存在较大的不同，两者的影响范围均会因涉及业务的多少而产生不同的影响，但就一般情况而言，会计政策变更的影响范围超过会计差错更正带来的影响。一方面，会计政策变更往往面向日常经济业务，其对同一类型业务均能够施加影响，因而影响范围较大；另一方面，随着会计准则的不断修订与完善，加之外部监管约束的增加，经营主体故意进行违背会计准则规定的财务行为不具有持续性，大规模财务造假活动不复存在，此种情境下，经营主体会计更正行为往往是非主观的，其只涉及少数会计处理或单一经济业务，其影响范围有限。综合上面的比较分析可发现，一般情况下，会计政策变更的影响范围会比会计差错更正的影响范围要大。

（五）会计处理方法不同

1、会计政策变更的会计处理方法。相较会计差错更正，会计政策变更的会计处理关键在于测算因会计政策变更引致的累积影响数，并在此基础上形成对期初留存收益的调节基数。当然，会计政策的变更可依据不同的情况采用不同的方法，这些方法主要有两种，即追溯调整法与未来适用法。参照企业会计准则对两种方法的定义，追溯调整法是基于新财务政策的视角回顾、评判以往的账务处理，并从源头进行调整，其适用于因会计政策变更引致的累积影响数能够合理确定的情形。未来适用法则是基于新财务政策的视角指导当期及以后账务行为的会计政策变更方法，与会计政策变更相反，其适用于因会计政策变更引致的累积影响数难以合理确定的情形。总之，会计政策变更按照不同的情况，可采用追溯调整法或未来适用法的一种。

2、会计差错更正的会计处理方法。此外，对于会计差错更正的账务处理，其主要步骤可分为以下三步：第一，当会计主体发现当期会计差错时，其应及时将本期相关差错予以更正；第二，会计主体发现前期非重大会计差错时，其可以不调整期初余额，但需要进行单一当期更正；第三，会计主体发现前期重大会计差错且明显影响现期损益的，应进行双重更正，即对期初余额与当期项目一同调整。可以说，会计差错更正按照前期差错的重要性不同，可采用追溯调整法或未来适用法的一种。此外，我国会计准则规定，对于不同的会计差错类型，其会计处理的具体技术方法可划分为划线更正法、红字更正法等。其中，划线更正法适用于记账凭证无误但登记账簿中内容或金额出现错误的情形，采用此种方法，需要在错误处用红线注销，并在其上方予以更正；红字更正法则适用于凭证中科目抑或方向错误的账务纠正情形，其要求用红字按照原来错误填写凭证，以此冲销原有账目，同时用蓝字重新填写正确的凭证。

基于比较，可以发现，会计政策变更与会计差错更正在会计处理方法方面存在明显的差异，其中，会计政策变更的会计处理按照不同情况，可采用追溯调整法或未来适用法的一种，而会计差错更正法不仅涉及追溯调整法等账务处理方法，同时对于不同的会计差错类型，也可进一步划分为划线更正法、红字更正法等技术方法，这显然较会计政策变更的方法更具体。

（六）披露的内容不同

1、会计政策变更披露的内容。从信息披露角度来说，会计政策变更与会计差错更正在披露的内容、原因与强制性规范方面差异明显。首先，根据《企业会计准则》中的相关要求，会计政策变更应在财报中强制性披露的信息包括三类：一是阐述会计政策变更的内容与理由，二是因会计政策变更引致的累积影响数，三是累积影响数不能合理确定或估计的当期影响金额。

2、会计差错更正披露的内容。对于会计差错更正而言，其与会计政策变更的信息披露内容基本一致，但是会计政策变更信息披露具有会计规范强制要求，但对于会计差错更正信息，只有发现前期重大会计差错时才有强制性披露的义务，否则可以不予以披露。从这个角度来说，会计政策变更与会计差错更正在信息披露中存在差异，其直接反映为会计差错更正强制性披露要求较低。

总之，会计政策变更与会计差错更正在披露内容方面存在差异，其中会计政策变更披露的内容更加全面，其不仅包括会计政策变更的内容、理由，还包括累计影响数或估计影响金额，且这些披露内容具有强制性。而会计差错更正的披露内容，当前会计准则仅规定了出现重大会计差错时的强制信息披露内容与义务，其较会计政策变更无论在披露内容方面，还是披露义务方面均显单薄。

二、会计政策变更与会计差错更正在应用中存在的问题

（一）账务调整观念落后

目前，我国企业在会计政策变更与会计差错更正应用中普遍存在账务调整观念较为落后的现象，其具体表现在忽视会计政策变更与会计差错更正的应用，淡化账务调整活动及会计政策变更与会计差错更正应用的作用等。较为普遍的现象是，一方面各企业纷纷提出紧跟会计准则要求提供高质量的会计信息，另一方面，又未对会计政策变更与会计差错更正进行真正高质量的执行。造成不应用或较少应用会计政策变更与会计差错更正的现象归根结底是账务调整观念的薄弱或落后，其只将会计政策变更与会计差错更正认为是非必要性账务处理流程，而未将其与整体财务信息质量联系起来，即只认为一般企业经济业务不涉及会计政策变更与会计差错更正，而没有形成合理的账务调整从而带动财务信息质量提升的观念。

（二）会计政策变更与会计差错更正混淆

实务中，部分财务人员将会计政策变更与会计差错更正两者予以混淆，不清楚、不明白、不能掌握两者的差异和基本账务处理程序。虽然会计差错更正与会计政策变更均是后期财务调节行为，但两者无论是适用范围、采用的方法，还是账务处理程序均有所不同。部分企业财务人员难以分辨两者的差异，在账务处理中混乱编制分录，盲目进行政策变更或差错更正，既未达到客观反映经济事项的目的，同时降低了相关经济事项的信息质量。混乱使用会计政策变更与会计差错反映了部分企业财务人员对此方面专业知识与经验的不足，也凸显了财务人员在此方面的意识淡薄。

（三）怠于优化或更正会计信息

目前，除上市公司外，我国企业较少进行会计政策变更与会计差错更正。然而，怠于优化或更正会计信息下，企业难以对错误的账务处理进行纠正，也难以提升企业的会计信息质量。一方面，我国部分企业识别、发现以往会计偏差的能力有限，使得会计政策变更与会计差错更正应用的前提条件不复存在；另一方面，我国部分企业即使发现了以往会计偏差也往往不愿耗费人员与精力去调整，且除非是较为重要或影响重大的会计偏差，否则其对这部分差错或不符合高质量会计规范的信息不做处理。因而，我国企业在会计政策变更与会计差错更正应用中存在怠于优化或更正会计信息的问题。

（四）不良利益动机驱动导致滥用会计政策

目前，我国企业财务信息质量较差，即财务造假的现象时有发生。对于会计政策变更而言，其在一定程度上也存在着不良利益动机驱动滥用会计政策的现象。究其原因，会计政策变更及其信息处理可以作为调节利润、粉饰财务报表的重要手段，通过对其的调整能够实现美化财务数据的效果。在企业高管人员存在偷逃税款、伪造业绩、为个人谋取私利进行损害公司利益的动机下，利用会计政策变更及其信息处理调节利润便成为可能，由此使得财务信息偏离实际，失真现象日益严重且带来恶性循环，给企业和社会造成了极大的损害。因此，不良利益动机驱动导致滥用会计政策是当前我国企业会计政策变更应用中存在的一大弊病。

三、规范运用会计政策变更与会计差错更正

（一）树立企业合理的账务调整观念

当前，我国企业在会计政策变更与会计差错更正应用中存在账务调整观念落后的问题，其并未树立企业合理账务调整观念，而是片面、局限甚至是不理睬账务调整工作。为解决这一问题，我国企业在应用会计政策变更与会计差错更正时应树立企业合理账务调整观念。众所周知，企业合理的账务调整理念作为指导企业账务处理及优化财务信息工作的指南，其重要作用不言而喻。当账务调整观念缺失或较为落后时，企业自身的财务信息不可能保证可靠性与相关性。因而，我国企业应及时树立企业合理的账务调整观念，尽可能地站在优化财务信息质量的角度对会计政策变更与会计差错更正进行合理运用，以避免受传统片面且消极的账务调整理念的影响。

（二）强化对会计政策变更与差错更正的应用指导

现实中，我国企业部分财务人员将会计政策变更与会计差错更正两者予以混淆，不清楚、不明白、不能掌握两者的差异和基本账务处理程序。为此其应提高会计人员的素质及胜任能力。为提升上市公司财务人员素质及胜任能力，充分发挥会计政策变更与差错更正的信息优化作用，就需要监管部门与企业积极实行会计政策变更与差错更正的培训与指导。具体来说，监管部门可以实行对区域内公司财务总监及部分其他财务人员定期培训的强制性培训措施。企业层面在执行监管部门培训的同时开展自身的培训工作。在培训时，要针对不同财务人员的学历、财务功底、职称水平、道德水平、以往表现等进行分类，做到有重点的培训，同时不仅培训相关专业知识和技术知识，更重要的是培训与会计政策变更、差错更正相关的会计控制、财务管理、舞弊防范等内容，只有这样，才能完善会计政策变更与会计差错更正的高水平应用。

（三）规范会计政策变更及差错更正行为

在我国企业会计政策变更及差错更正实践中，部分企业怠于优化或更正会计信息，其即使发现了以往会计偏差也往往不愿耗费人员与精力去调整，且除非是较为重要或影响重大的会计偏差，否则其对这部分差错或不符合高质量会计规范的信息不做处理。究其原因，这是因为目前我国对上市公司外的一般企业会计政策变更及差错更正行为的监管较为宽松，对企业会计政策变更及差错更正不规范行为也缺乏一定的震慑力。因而，为规范会计政策变更及差错更正行为，我国应强化对一般企业的会计监管，规范相关企业的会计行为，对应运用而不运用会计政策变更及差错更正、不规范调整信息披露等行为的企业予以严厉的处罚，以支持企业会计政策变更及差错更正账务处理的规范应用。

（四）采取措施避免会计政策的滥用

有效的会计政策运用不仅离不开相关规范及机制的保障，也离不开内部监督的规范。因而，采取措施避免会计政策的滥用对会计政策变更与会计差错更正应用而言具有重要作用。具体而言，一方面，作为外部监管部门的政府，其应积极履行对企业财务报表中会计政策变更信息的监督与检查。同时，会计师事务所应强化对企业会计政策变更及会计差错更正信息的审计，避免企业为粉饰财务报表而进行滥用会计政策行为。另一方面，企业自身应从内部着手，积极探寻、践行财务管理工作的新思路、新方法，大力提升企业财会人员业务素质和职业道德水平，倡导真实、合理的财务信息编制、披露。因此，为保障企业历史信息的质量和可靠性，强化内外部的双重监督，特别是内部监督机制的完善是关键。

（作者单位：中冶建工集团重庆禾远混凝土有限公司、重庆工商大学会计学院）

1.孔艳、夏红雨、刘艳云.2014.会计差错及会计差错更正研究[J].财会月刊，5。

2.张溧翔.会计差错更正、会计政策和会计估计变更的处理[N].财会信报,2012-08-20（B03）。