政府部门内部控制的实施路径探讨

●柳光强 周易思弘 陈宸

政府部门内部控制的实施路径探讨

●柳光强 周易思弘 陈宸

政府部门内部控制的有效实施，能促进我国政府部门改革，是加速政府职能转型的重要途径，有利于防范政府职能部门的各种风险和提高效率。本文首先讨论了我国政府部门内部控制的实施现状，进而分析了美国联邦政府内部控制建设对我国的借鉴意义，最后提出了推进我国政府内部控制建设的对策建议。

政府部门 内部控制建设

研究我国政府部门内部控制的建设路径，有助于推动我国政府部门内部控制建设，进而充分发挥政府部门内部控制在政府的廉政建设和提高政府部门公共服务质量中的作用。2012年11月，财政部印发了《行政事业单位内部控制规范（试行）》，第一次对我国政府部门内部控制建设路径提出了明确的指引。在政府部门内部控制建设层面，财政部门进行了积极有效地探索。2015年，财政部印发了《关于加强财政内部控制工作的若干意见》（财监〔2015〕86号），为构建财政系统内部控制框架、提高财政部门风险控制能力提出了六点具体指导意见；2016年2月，财政部发布2016年内部控制工作要点，提出要防范业务流程中的风险，更加充分发挥内部控制的预防机制。但国内外学者围绕政府部门内部控制建设的研究成果并不丰富，缺乏相关研究文献与理论实践基础。本文试就政府部门内部控制的建设路径作初步分析和探讨。

一、政府部门内部控制建设现状的概述

政府部门的定义具有一定的争议。广义来说，政府部门指的是人民代表大会、人民政府、政治协商委员会等国家机构。为了更方便叙述，本文对政府部门定义如下：负责具体行政事务的政府部门和政府部门下辖的行政事业单位。

在《行政事业单位内部控制规范（试行）》出台以前，政府部门内部控制就受到了广泛的关注。2010年至今，每年发布的《中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》中，均提出进一步完善政府部门内部控制的相关意见。尽管部分政府部门未提出政府部门内部控制这一概念，但其在提高内部管理水平过程中采取的部分措施切实提高了其内部控制水平。其中，我国财政部门是较早开始探索实施内部控制建设的政府部门之一，并取得了一定的成效。

《行政事业单位内部控制规范（试行）》出台并于2014年1月1日正式实施后，众多政府职能部门积极推进本部门的内部控制建设。其中，财政部门在内部控制建设中进行了积极探索。如，2015年12月，我国财政部印发《关于加强财政内部控制工作的若干意见》，详细具体地对政府部门内部控制建设提出了六项指导意见。2016年2月，财政部发布了我国政府部门2016年内部控制工作要点。

综合来说，我国政府部门内部控制建设起步较欧美发达国家来说相对较晚。在《行政事业单位内部控制规范（试行）》出台实施后，内部控制建设还处于探索当中，迫切需要进一步推进。

二、我国政府部门内部控制建设过程中面临的问题分析

（一）对政府部门内部控制认识需要进一步提高

目前，我国对政府部门内部控制的概念、框架体系及其重要意义进行了明确界定并以部门文件的形式出台。但很多政府部门尤其是领导对政府部门内部控制认识不够充分。这一方面直接影响了政府部门内部控制环境的提升，另一方面使得在推进政府部门内部控制建设过程中，不能准确把握政府部门内部控制的真正内涵和意义。以上两方面都不利于政府部门内部控制建设。

（二）政府部门内部控制建设的理论基础不够、实践经验不足

与企业内部控制研究丰富的文献相比，政府部门内部控制的研究文献相对不多。国内学者主要采用定性研究的方法对基本框架及其要素、目标、实施的必要性和重要作用等方面进行研究，鲜有研究成果对政府部门内部控制建设进行研究。国外的研究成果更多的是政府部门或国际组织基于实际需要而进行的研究。由此导致政府部门内部控制建设甚至缺乏相应的理论指导和智力支持。而在实践层面，《行政事业单位内部控制规范（试行）》实行时间较短，还未形成可供借鉴的经验和可供推广的典型，这也给我国政府部门内部控制建设带来了挑战。

（三）政府部门内部控制建设存在现实阻力

政府部门内部控制建设涉及立法、内部监督、外部监督、信息公开等多方面协调，在推进过程中还存在一定的现实阻力。一是出台相应法律法规还面临一定的阻力。从欧美发达国家内部控制建设的经验来看，内部控制制度是以国家法律的形式固定下来，而我国内部控制制度目前仅仅是以部门文件的形式存在。这首先需要研究制定政府部门内部控制方面的法律来把内部控制制度固定下来，其次需要经过国家立法程序形成最终实施的法律。二是内部控制监督面临一定的阻力。一方面，政府部门内部控制建设离不开外部的监督，需要明确对政府相应职能部门内部控制建设的情况进行监督；另一方面，政府部门设立内部监督机构是内部控制框架的基本要素，但目前部分政府部门缺乏应有的内部审计和监督体系。三是信息公开方面的阻力。政府部门的部分信息存在保密性，根据我国的实际情况，对于信息的公开程度、公开内容需要进行风险评估，信息的不对称给政府部门内部控制的实施同样带来了阻力。

（四）政府部门内部控制建设面临内部机构设置不合理的障碍

合理的内部机构设置是政府部门内部控制建设的组织保障。目前，大多数开展政府部门内部控制建设的机构基本上是由财务部门负责，尚未设置专门机构，且组织机构以及人员岗位设置有不合理之处。一是在组织机构和岗位设置上没有充分体现不相容职务相互分离的原则。二是少数人员在履行自己的职责时不能按制度原则办事，而是以唯权、唯亲和唯情为准则，导致内部控制的防范性功能不能得到充分发挥。三是部分工作人员的素质和职业道德需要不断塑造和培养。

三、推进我国政府部门内部控制建设的对策建议

（一）政府部门内部控制建设需要一个循序渐进的过程

美国联邦政府从20世纪50年代出台的《会计与审计法案》开始，到21世纪初颁布《督察长改革法案》，经历了数十年的时间。在这一过程中，美国不断对联邦政府部门内部控制制度进行完善。尤其是相关政府职能部门和民间组织在法案实施的过程中，根据其运行效率不断制定新的法律法规或者内部控制准则。其建设过程是一个发现问题、修订错误的过程，这也是事物发展的必然规律。目前，我国正处于政府部门内部控制建设的初期，政府部门内部控制的概念和框架体系刚刚建立，还需经实践检验，且尚未形成一套完整的内部控制体系和相关制度。因此，我国政府部门内部控制建设切不可急于求成，应遵循循序渐进的发展规律和原则。

（二）完善我国政府部门内部控制的基本制度

政府部门内部控制建设需要根据我国国情做好顶层设计，并提供内部控制建设的方式方法。目前，我国政府部门内部控制制度只存在纲领性方案，需要进一步完善政府部门内部控制制度。本文认为，政府部门内部控制的基本框架和建设应遵循“1+N”的模式，先完善政府部门内部控制的基本框架，然后分领域分行业分部门研究制定具体框架并分别实施。就目前来说，可以重点从以下几个方面完善政府部门内部控制的基本制度：一是优化政府部门组织机构设置，完善各机构和各岗位的具体职能。二是完善政府部门内部监督或内部审计制度，对内部的监督或审计责任到人，提出内部监督或审计的具体要求。三是适应政务公开的要求，积极推进政府部门内部政务公开。具体来说，要有明确的信息披露制度，对信息的披露质量、范围、内容等应该有明文的要求。四是要有明确的责任激励制度，需要设立第一责任人，实现职责到人、绩效激励的效果。五是提高政府部门内部控制机构的独立性。

（三）鼓励部分地区和政府部门积极探索经验

从美国联邦政府部门内部控制的发展历程可知，要确保我国政府部门内部控制建设的积极推进，就需要部分地区或政府部门积极探索经验。目前，我国的财政部门在内部控制建设方面进行了有效探索。自2015年财政部发布《关于加强财政内部控制的若干意见》以来，我国部分省市开始尝试建立规范的政府内部控制制度。安徽省财政厅下发关于加强财政内部控制工作的通知，并出台了《法律风险内部控制办法》；云南省昆明市将财政部门内控制度与行政事业单位内控制度建设联合推进，有效避免了财政部门内控无法延伸至公共部门的弊端，开创了政府内控“昆明模式”。这些省、市相关政府部门内部控制建设的经验为我国政府部门内部控制建设提供了实践经验。本文认为，应积极鼓励这些地区的部分政府部门探索内部控制建设的有效路径，并进一步鼓励其他地区的相关政府部门积极探索，从而选择不同特色的区域进行试点，提供具有地方典型性的政府部门内部控制建设经验。

（四）完善我国政府部门内部控制建设的保障措施

为保障我国政府部门内部控制建设有效有序推进，应从以下方面建立保障措施：一是要有立法保障。一方面，政府部门的各类行为需要有法律规范，对政府部门行为的合法性需要有一定的界定；另一方面，需要进行相关的立法以确保政府部门内部控制建设具有法律依据。二是要有必要的支持。政府内部控制建设涉及建立专门且独立的内部控制部门、高质量的信息公开、广泛的信息披露和一定的激励措施等，这些都需要有必要的支持。三是要充分引入专家学者的建议和意见。在政府部门内部控制评价的过程中，咨询专家学者或者将相关专家学者的专业性意见纳入政府部门内部控制实施绩效的评价之中，能为政府部门内部控制的实施提供坚实的理论基础。

（五）建立我国政府部门内部控制实施绩效评价体系

政府部门内部控制建设是一个循序渐进的过程，内部控制建设需要不断完善内部控制制度。因此，绩效评价体系的建立能有效分析政府部门内部控制的实施效果，并以此作为下阶段政府部门内部控制建设的基础。

笔者建议，建立我国政府部门内部控制建设绩效评价体系可以突出以下四点：一是要建立第一责任人制度。对政府部门内部控制不同方面的绩效评价采取责任到人的方式，政府部门内部控制责任人制度应该由党委“一把手”负第一责任，不同分管领导各自承担次要责任，每一位部门成员承担各自职能范围内的不同责任。二是要采取不同等级的评价制度。对政府部门各项内部控制的具体实施情况采用不同的评级，例如采取“好、较好、合格、较差、不合格”等不同评价级别，便于进行横向和纵向比较，以此来达到推进政府部门内部控制建设的目的。三是要采取激励奖惩体系。例如在不同政府部门之间，对内部控制中评级较高的部门提供更多的政府预算经费，对部分评级较差的部门减免次年经费预算。在同一政府部门中不同工作人员之间，将内部控制建设绩效评价纳入到全年度考核和升职考评之中。四是设立评价监管体系。一方面，由专门的政府部门领导负责进行内部控制建设绩效的评价及其监管。另一方面，做好信息公开工作，将政府部门内部控制的评价交由社会监督。■

（本文受到国家自然科学基金项目〈项目名称：政府部门内部控制与腐败治理：证据、解释及优化，项目编号：71550002〉资助)

（作者单位：中南财经政法大学会计学院、中南财经政法大学财政税务学院）

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