英国无形资产转让定价税制借鉴研究

白洁

英国无形资产转让定价税制借鉴研究

白洁

内容提要：英国是世界上最早订立转让定价税收法律的国家之一，在税收实务管理中积累了丰富的经验，是转让定价管理的领跑者。相较于英国等西方发达国家而言，我国对无形资产转让定价的管理依然非常薄弱。本文深入分析英国无形资产转让定价税制规定及其近年的新进展，并结合我国的国情提出对我国的借鉴与启示。

无形资产转让定价英国反避税

随着全球经济一体化的深入，无论是发达国家还是发展中国家，都不得不面对资产转让定价的问题。随着知识经济时代的到来，无形资产在全球经济活动中的作用与日俱增，所以，对无形资产转让定价的税制研究也就自然而然地提上了各国税务问题的议事日程。

在国际税务问题中，无形资产转让定价问题占有举足轻重的地位，在解决这一国际税务问题的过程中，特别是在OECD内部，英国一直以积极的姿态走在前列。

一、英国对于无形资产转让定价的税收规定

根据1997年英国会计准则委员会发布的《财务报告准则第10号——商誉和无形资产》，“无形资产是指不具有实物形态但可以辨认且企业通过法定权利等可以控制的非金融性长期资产”。英国税务局在转让定价指南中指出：“无形资产是虽不具有实体形态，但可以被清楚地开发和利用的资产”，对无形资产的内涵做出界定。

（一）无形资产转让定价的事前调整机制——预约定价安排

1999年英国政府将预约定价安排（APA）纳入了国家的税法体系。在预约定价安排方面，英国税务机关倡导和OECD公布的《关于跨国公司和税务局转让定价指南》保持协调一致。英国在APA方面通常规定有四个阶段：表达意向，呈递正式申请，评估以及签订协议。

英国税务机关对企业预约定价安排的申请有门槛规定，其基本条件是企业的转让定价问题应当比较复杂，也就是说，在企业的无形资产转让定价无法获得市场可比价格，或者传统的转让定价方法无法使用等情况下，税务机关才会同意企业申请进行预约定价安排。对于不符合以上要求的企业，无论企业规模大小，税务机关都有可能拒绝申请，因为英国税务局不将纳税人经营规模的大小作为是否拒绝接受APA申请的标准。同时，英国税务局认为预约定价协议可以适用于以前年度存在的问题。如果双方最终仍然不能达成协议，英国税务局需要把不能达成协议的原因以正式通知的形式送达纳税人。从预约定价协议达成开始，预约定价安排有3到5年的试用期。当然，对于已经达成协议并且试用期已过的纳税人，也可以申请续签协议，续签协议的申请应该在原有协议到期的至少六个月前提出。纳税人的APA信息将会和纳税人其它信息一样受到有关法律法规的保护，但是如果纳税人提供的是错误或者误导性信息，将会被处以不高于一万英镑的罚款。

（二）无形资产转让定价的事后调整机制

通常情况下，转让定价的方法主要包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、可比利润法、交易净利润法和利润分割法。由于无形资产具有非实体性和经济效益不确定性等特点，使得其在转移定价方面变得更加困难。许多OECD的成员国采用的是利润分割法，这是因为这些成员国认为利润分割法是建立在交易基础之上的，符合正常交易的原则，因此采用这种方法。而同为OECD成员国之一的英国则规定优先适用可比非受控价格法、再销售价格法和成本加成法，利润分割法只是作为其他方法不适用情况下的补充。

其中，可比非受控价格法是按照非关联方之间进行的与关联方之间交易相同、类似的业务所收取的价格作为关联交易公平成交价格。再销售价格法是按照关联方所购进的商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格。成本加成法是按照关联交易发生的合理成本再加上可比非关联交易的毛利作为关联交易的公平成交价格。但是对以上三种方法使用的先后顺序，英国并没有给出具体的规定，应该根据不同情况进行具体的判断。

（三）相关处罚规定

根据英国税法的相关规定，税务局的转让定价调查可以追溯6年，但是如果发现企业有欺诈或严重忽视的不遵从行为，税务局也可以追溯21年，而对以前不可追溯的年度开展转让定价调查（但后一条在实践中主要起到威慑作用，极少采用）。只要税务局对调查年度进行了调整，企业延期缴纳的税款就必须同时缴纳利息。除利息以外不按公平交易原则申报纳税还可能会被税务局处以罚款。英国税务局对转让定价的罚款标准相当高，即按调整金额100%的比例进行罚款。①许利民.英国转让定价实务及其启示［J］.国际视野，2009（8）：110-111。

二、英国近年无形资产转让定价税制的进展

（一）专利盒子计划（Patent Box）

2013年4月，英国政府开始实施“专利盒子”计划。根据“专利盒子”计划的安排，如果某一企业拥有的专利是由英国知识产权局、欧洲专利局或者其他国家的相关部门所授予的，那么这个企业便可根据“专利盒子”计划申请较低的企业税率。如果某一企业获得了使用他人技术的许可，该企业也可能从“专利盒子”计划中得到利益。当某一企业使用某个受专利保护的生产程序，或者提供某项使用专利手段的服务时，该计划也同样适用。此后，企业可以为其专利收益申请较低的企业税率。②http://finance.sina.com.cn/world/20140620/030519467331.shtml.英国政府计划在2013至2017年之间逐步引入该计划。在2013财年，“专利盒子”计划已经覆盖了大约60%的知识产权收益，预计到2017年4月“专利盒子”计划完全实施的时候，企业知识产权收益的税率将会降低到10%。

“专利盒子”计划吸引了全球从事高新技术产业研发公司的眼球，虽然这项计划鼓励企业重视研发，但是在某种程度上“纵容”了跨国企业在无形资产转移时少纳企业所得税，这和欧盟一直强调的税务原则有些冲突，因此，欧盟决定将会启动对“专利盒子”计划安排的调查。

与其他欧洲国家一样，英国在无形资产转移定价的处理上没有美国那么“暴烈”，显得相对“温和”，还需要进一步加强执行的力度，执行成效有待进一步提升。

（二）进一步完备无形资产转让定价数据库，强化反避税力度

在英国，国际税务专家最常使用的数据库有两个：一个是OneSource数据库，另一个是FAME数据库。这两个数据库里所收录的企业全部都是英国的居民企业。因此同时使用这两个数据库寻找可比企业的结果也通常是一致的。①许利民.英国转让定价实务及其启示［J］.国际视野，2009（8）：110-111。OneSource已经提供商业信息服务有超过25年的历史了，该数据库目前拥有50多个世界一流的内容提供商，它可以将全球的公司和行业的信息内容汇总整合成为一个庞大的基于互联网的研究工具，海量信息整合后为使用者提供所需要的准确资料和深度信息。对于英国的中介机构而言，他们更偏爱的是FAME数据库。

近两年来，英国政府仍然在不断努力完善转让定价数据库，财政加大拨款力度。2012年，HMRC额外收到了77万英镑用以减少逃税和避税的特殊项目。在2013年6月的G8峰会上，英国政府宣布为了防止境外逃税和避税，将会实现更大的国际税收的透明度。基于英国政府的资金支持，HMRC增加了大量的专项税务稽查项目；聘请了更多的专业税务人员参与到BEPS的工作中去；HMRC 的CONNECT计算机分析系统正在不断得到改进，从而使该部门能够更好地识别风险，这将帮助HMRC迅速识别和调查避税行为，进而进一步采取行动。

（三）继续提升英国税务海关总署（HMRC）的业务能力

2004年4月18日，英国政府成立了英国税务海关总署（HMRC），是由国内收入局（原英国税务局）与皇家海关局合并而成，是英国进行税务征收和管理的重要机构。该机构人员数量几乎占据英国国内总公务员人数的五分之一，是一个数量庞大的组织。在全国300多个地区有500多间办公室。HMRC中负责转让定价方面业务的部门是产品和程序集团下的公司税和增值税部。②王岩.我国转让定价税务管理研究［D］.河北经贸大学，2013。

公司税和增值税部安排了五位在职员工，即一名主任和四名副主任。主任负责领导全面工作，副主任则分别负责金融财务、国际、公司税和增值税产品、程序策略及协作等业务工作。其中负责国际方面的那一组是负责在转让定价税务管理的机构中比较重要的部门，占有相对重要的地位。

比如说在转让定价调查方面，HMRC认为转让定价调查是一项费时费力的工作，需要把资源集中在最有调查价值的案件上面去，因此HMRC主要选择大型企业作为转让定价调查的对象，而对中型企业只是在法律上保留了调查权，对小企业则不予以调查。③王岩.我国转让定价税务管理研究［D］.河北经贸大学，2013。这样才能在资源有限的情况下，提高资源的使用效率。HMRC在近些年也得到了英国政府在财政资金上面的大力支持，因此HMRC在不断完善数据库，增强自己的业务能力。

三、对我国无形资产转让定价税制的启示

在经济飞速发展的今天，无形资产早已成为跨国企业在经济舞台上立足的核心竞争力之一，而商业模式的多样化又使无形资产转移问题变得复杂模糊。英国在对无形资产转让定价问题的实践中不光有成功的经验，也有失败的教训，我们既不能“拿来主义”，也不能全盘否定，应当基于我国的国情，健全我国的无形资产转让定价税制，实现我国无形资产转让定价的合理化管理，提高我国反避税能力，维护我国的税收主权。

（一）完善相关无形资产转让定价的法律法规制度

英国早在1915年就开始了对转让定价问题的立法进程，我国在这方面起步晚，加快完善转让定价的法律法规就显得尤为迫切。一方面，我国应该对无形资产转让定价做出单独的规定。首先，应该就无形资产转让定价的概念、交易原则、定价方法和特殊性等基本的概念问题进行系统阐释。在阐释基本概念时，用词要严谨准确，需要尽量避免使用抽象语句，以减少纳税人对法律法规理解上的歧义，也避免一些跨国公司在转让定价过程中钻法律的空子。

另一方面，随着全球经济一体化的深入，我们面临的跨国企业无形资产转让定价的税务问题只会越来越复杂，并且一直到1991年我国才正式在外商投资企业所得税法中加入了反避税条款，制定单独的无形资产的法律法规。因此，专门为无形资产转让定价制定一章法律法规就十分必要。对无形资产转让定价税制进行完善，单纯地对基本概念及原则进行定义和阐述是不够的，在制定专门的法规时还要包括每种无形资产转让定价方法的使用前提、适用情况以及可比性分析的重点等内容，同时还要相应增加针对无形资产转让定价的特别规定和特殊调整的规定。

（二）进一步加强预约定价安排

我国预约定价安排实施后确实取得了一定的成效，在一定程度上抑制了某些跨国公司利用无形资产转让定价来进行逃税避税的行为。但是，这还远远不够，为了更充分地发挥预约定价制度的作用，需要不断在实践中对预约定价安排制度进行完善。

首先，要积极促进双边或多边预约定价协议的达成。就目前情况而言，我国对无形资产转让定价的调整方法主要是通过事后调整的方法。虽然我国已经和几十个国家签订了预约定价协议，但这些协议大多属于单边协议，而预约定价安排常常是通过多边形式才会充分体现出它的优越性，这是因为双边或多边预约定价协议不仅可以避免国际双重征税，而且能够有效防止利润漏征的问题。其次，我国不单单要巩固和亚洲国家之前达成的双边预约定价协议，还要以更积极的姿态尽可能多地达成与欧洲、美洲等发达国家的预约定价协议，加强和其他各洲税务机关的沟通交流。再次，要防止企业信息外泄，规范信息保密机制。在实施预约定价安排的过程中，要不断细化预约定价信息资源的管理制度，确保相关信息和资料在查询过程中不被泄露，防止企业信息的不当外泄。最后，对于税务机关撤销、取消或修改预约定价安排的相关条件要有限制，不能任由“自由裁量权”的无边界扩展。在税务机关撤销、取消或修改预约定价安排时，不仅需要向纳税人说明阐释理由，还应该进一步出示相应充足的证据以证明税务机关撤销、取消或修改预约定价安排确实是纳税人的故意所导致的。

（三）建立完备的无形资产数据库

完备的资产转移信息是进行转让定价管理的基础。目前，我国税务机关所使用的数据库主要有BVD公司的OSIRIS数据库、标准普尔数据库以及国内的企业行业数据库，这些数据库为我国在转让定价方面提供了很大的便利，对转让定价规则的制定提供了重要的参考依据。在此基础上，我国应该更进一步扩大数据信息网络，让数据库不仅仅是针对资产转移方面，要建立专门针对无形资产信息的数据库，这样会更有效率。

一方面，从国内的角度来看，我们需要进一步加强和国内相关部门机构以及企业的合作，汇总整合国内无形资产转移的案例数据，建立起国内无形资产交易相关案例的数据库，为国内各省市的税务机关提供互相交流和沟通的平台，也为各地税务机关在处理无形资产转让定价问题时提供查询交流的平台。另一方面，从国际的角度来看，积极主动参与国际合作是必不可少的。我国作为国际联合反避税信息中心成员国之一，应该充分利用好这个国际平台，并且还要充分发挥我国在该组织中的积极作用，增强和各成员国的合作与交流；我国税收信息交流沟通能力还有待进一步加强，需要上一个新的台阶，税收信息交流沟通的形式需要进一步多样化，需要减少征纳双方信息不对称情况的发生。我国是最大的发展中国家，因此，和广大的发展中国家谋求发展与合作是十分必要的，要建立发展中国家的无形资产信息数据库，逐步实现发展中国家共享无形资产转让定价的信息，使发展中国家在全球经济发展的舞台上不处于落后的地位。综上所述，建立一个完备的无形资产相关信息数据库，无论对我国还是整个发展中国家的经济发展都起着至关重要的作用，对完善我国无形资产转让定价税收体系有重要的指导意义，更有利于保护我国的合理税收收入。

（四）加大利用无形资产转让定价逃税的惩罚力度

从英国的经验来看，我国应该建立对纳税人通过无形资产转让定价进行逃税的违法行为的问责机制，加强对违法行为的惩处措施，尽量实现法律责任划分的清晰。在制定惩罚机制的时候，立法机关必须重点关注大中型跨国企业，因为这类跨国企业的无形资产往往在企业总体资产中占据了很大比例，而且这类企业往往具有很多专业的税务人才，避税筹划能力非常强，避税成功的可能性非常大。如果这些大中型企业避税成功的话，将会给国家带来无法预估的税收损失，所以加大对大中型跨国企业通过无形资产转让定价进行逃税行为的处罚力度是非常必要的。

在制定惩罚措施方面，应该根据不同的情况给予不同的惩罚措施。例如，我们应该规定纳税人提供申报材料的具体期限限制，对于那些不能按时提供完整相关资料或者故意隐瞒企业相关信息的情况，要给以处罚，规定处罚的具体金额或罚金范围。如果遇到纳税人在预约定价安排期间刻意违反或者不按照规定要求执行安排的情况，需要加大处罚力度以确保预约定价安排的公信力和执行效果，最便捷的方式就是适当提高经济性罚金的数额。对于不符合实际的价格申报行为，应将处罚金额和虚报的价格相挂钩，虚报的数额越多，惩罚的金额也就越高。加大惩罚力度，是从法律的角度强制性地打击利用无形资产转让定价逃税的违法行为，为我国的财政收入提供保障。

［1］许利民.英国转让定价实务及其启示［J］.国际视野，2009（8）：110-111.

［2］谢敏.无形资产转移定价税收研究［D］.财政部财政科学研究所，2014.

［3］施颖奕.跨国公司无形资产转让定价的税制规范研究［D］.华东政法大学，2013.

［4］张丽.跨国公司无形资产转移定价税制研究［J］.国际经济观察，2013（10）：53-54.

［5］王红.论跨国公司无形资产转移定价［J］.合作经济与科技，2008，2（339）：7-8.

［6］宋本强.中英转让定价税制比较［J］.税务研究，2007，8（267）：89-92.

［7］Tackling aggressive tax planning in the global economy：UK priorities for the G20-OECD project for countering Base Erosion and Profit Shifting.HMRC data.

［8］KPMG.Global Transfer Pricing Review，2014.

［9］Transfer pricing practical application of the newUK to UK transfer pricing legislation in the Lloyd’s market.HMRC data.

［10］王岩.我国转让定价税务管理研究［D］.河北经贸大学，2013.

作者单位：中国财政科学研究院研究生部

（责任编辑：董丽娟）

Research on Transfer-pricing Taxation of Britain Intangible Assets

Bai Jie

Britain is one of the earliest countries in the world that lay down the tax law of transfer-pricing. Through practice,Britain has accumulated rich experience on tax management,and it's the leader of transfer-pricing management as well.Compared to Britain and other western developed countries,China is still very weak in the field of transfer-pricing management.In this paper,there will be deep analyses of the transfer-pricing taxation in Britain and its recent progresses.Furthermore,the inspirations about transfer-pricing taxation will be put forward according to the national condition of our country.

Intangible Assets;Transfer-pricing;Britain;Anti-tax Avoidance

F811.2

A

2096-1391（2016）03-0070-06