税收法治的纳税人权利保护逻辑与实践①

郭名宏

(武汉商学院 思想政治课部，湖北 武汉 430056)



税收法治的纳税人权利保护逻辑与实践①

郭名宏

(武汉商学院 思想政治课部，湖北 武汉 430056)

摘要：税收法治是依法治国战略在税收领域的推进，是税制改革与财税制度现代化的重要保障。鉴于税收是国家无偿取得财政收入的手段之一，与纳税人财产权利天然紧张，因此，在构建和实践税收法治的过程中，注重税收所侵犯财产权的保护是税收法治应坚持的基本价值。按照十八大以来依法治国的工作部署和行动纲领，从权利保障的视角审视税收法治的结构和价值功能，诠释税收法治构建中纳税人权利的保护路径及逻辑演进，以促进税收法治和国家整体治理体系的现代化。

关键词：税收法治；财产权利；保障逻辑

一、完善税收立法，构建权利保障体系的良法

(一)良法在纳税人权利保护体系中具有统摄性的意义

尽管理论上国家因提供公共产品而获得征税的交换式权利，但形式上，税收天然的无偿性构成了对公民财产权的限制。加之“纳税人全体的分散性以及国家税权的集中强势性，往往容易造成国家税权对纳税人权利的侵犯”[1]；同时，从权利保障的纵深跟进角度分析税收使用是否科学地体现公众的真实需求，判断税收的最终正当性。因此，税收在公共服务提供方面的科学性，同样事关纳税人利益。

中国法治的进路，本质是权力规制和权利保障高度统一的过程。作为依法治国战略在财税领域的实践，财税法治体系是理财治国之重器。“税收法治是权利保障和深化财税改革的最优路径基础。”[2]法律有其他渊源不可相比的优势。法律的制定程序严格，有利于在更高层次实现财政民主和保护纳税人权利。法律的稳定性和可预测性又会增加税法制度的被遵从度。因此，建立与纳税人财产权密切相关的价值秩序，就要完成财税法治的系统性建设，加强税收领域的科学立法，这是税收法治体系的首要前提。另一方面，“推进财税法治是推动财税改革的压舱石”。由于财税改革特殊的天然侵益性，每个环节都关系到国家、集体、个人的利益。“立法作为顶层设计的最优形式，能够通过透明、规范、正式的利益博弈过程来统合分歧，寻求‘最大公约数’，从而增强改革成果的民意基础与可接纳度。”[3]财税改革与财税法治紧密衔接，因此，税收法治对于财税改革的意义在于积极保障纳税人最终实质性地分享财税改革红利。良法作为税收法治的前提和基础，在纳税人权利保护体系中具有统摄性的意义。

(二)坚持税收法定，保障纳税人权利在民主过程中得到表达和满足

税收法定是税法的最高法律原则。学界和司法界对于税收法定主义的理解，主要强调最高的权力机关通过合法的立法程序决定明确的课税要件。坚持税收法定主义，符合宪法尊重和保障纳税人基本权利的精神，其本质上有利于促进纳税人权利保障这一内核。税收法定主义的核心机理就是通过对纳税人权利的保障机制，限制国家征税的公权力。这种保障机制的具体逻辑是以纳税人权利保护为动力和目的，对国家征税行为进行宪法正当性审查。“坚持税收法定主义，是以严格的法定程序确保民主性和代表性在税收领域最大程度的实现。”[4]税收法定在我国从原则到法治有一个较长的演进过程。党的十八届三中全会首次提出落实税收法定原则，推动了《贯彻落实税收法定原则的实施意见》出台；《立法法修正案》正式确立税收法定原则，对于破除立法部门主义、消除部门利益、实现民主立法，发挥了积极的引领和推动作用。法治重点是公权力规制问题，同时，法治需要一个长期的过程，特别是在法治初创国家。因此，税收法治在我国的实践中，将经历一个从形式到内容，从程序到实体，从单一环节到税收和公共支出全景式的法治过程。纳税人权利保护则是贯穿始终的价值主题。

(三)坚持立法原则，进一步完善权利保障的税收法律体系

税收法定侧重于税收立法的主体和权限界定，坚持税收法定原则与纳税人权利实质保障真正契合，还需要恪守立法原则，“由此兼顾实体合理与程序公正，并用程序正义促进和弥补实体正义”[2]。税收立法首先应当遵循宪法的基本原则。宪法在规定国家征税权的同时，并未对征税权强度设置严格、科学的实质边界。所以，税收法律本身是否合宪，涉及国家征税权的实质界限，应当从宪法所赋予公民的基本权利是否得到基本满足的判断中追求平衡，因为国家征税行为涉及每一个纳税人的私有财产权，而保障公民的基本权利是宪法实施的最终目的。“不管税收正义之原则、价值或理念有多美好，作为一种可欲的宪法规范体系，其最终必须通过一整套对政府征税权予以限制的制度架构来落实。”[5]

税收立法的过程，既是权利保障的过程，也是公民民主参与的过程。坚持民主原则就要体现人民意志，保障纳税人的平等的话语权，从而限制公权，满足私权。可见，保证公众对立法的参与也是民主原则的重要体现。新媒体时代为税收立法的公众参与提供了信息技术优势，充分利用各种媒体，充分公开立法信息，充分接受公众的反馈信息，充分反馈公众的意志，析理说法，将纳税人的参与从最起始延伸到税收法治的全过程，让民众的意志自始至终都能得到充分体现和切实保障。

税收立法的过程，既是公民民主参与的过程，也是科学的立法过程。民主和科学的双重属性，决定了税收立法的权利保障。税收立法强调科学原则，就是要科学地规定权利和权力。在科学原则指导下，税收立法所欲实现的公共利益应符合宪法要求，当具体税种的设立与对应公共利益发生矛盾，难以确立时，只能通过民主和科学的原则进行合宪性考察，即对税收立法目的进行实质审查；在对税收手段的严格审视中，通过税收法定、适当性、必要性、狭义比例、正当性、公平、税收效率、量能课税、诚信、生存权保障等一系列程序与实体共同的原则，测试税收公平这一实质正义。与传统的税收法治仅以法定的形式规定税收不同，现代税收立法强调具备实质的科学和民主内容，目的就是从形式到内容、从程序到实体构建纳税人权利保障的严密体系，确保税收立法的公平和效率。

(四)加强立法监督，保障纳税人合法权利

客观分析我国税收法律体系的现状，税务领域中立法问题表现得较为突出，改革与立法脱节、行政主导、人大职能缺位，仅有的几部财税法律也比较粗糙，可执行性差。税收立法授权导致实践中发挥最主要作用的是大量税收暂行条例和超过5500部的税收通告等。部门立法带来部门利益优先，纳税人权利保障缺乏。作为权利保障最高形式，宪法从形式到实质，从主体到客体，从程序到实体，从局部到整体，缺乏对纳税人的权利保障。因此，发挥立法的引领和推动作用，加强立法监督，是当前税收法治工作的重中之重。同历史、文化等条件相比，制度创新能力对一个国家的法治具有更为重要的决定作用。税收法定原则虽然已经明确确立，但并未实际遵循，税收法定主义屡屡被突破。韩甫政律师致函财政部和国家税务总局，质疑将卷烟批发环节从价税税率提高的行为不符合已经修改并实施的《立法法》等法律规定。《立法法》全文105条，但通篇无任何法律责任规定，对于立法中超越权限的、规定被认为不适当、违背法定程序的、下位法违反上位法规定的情形，第96条也仅仅规定予以改变或者撤销，却只字未提对相关机构和责任人的法律责任追究。

“由于我国的法治建设主要依赖于政府推进而非自然演进，加之较为根深蒂固的权力至上传统，法律往往不能对政府权力进行有效的约束。”[6]因此，应当以法治的方式监督制度的变革和运行，将传统的监督制度纳入法治系统，使其成为法治内在的构成部分。不仅要对税收立法环节加强监督，对于已经制定的税收法律也要进行有效的监督；不仅要对税收立法进行监督，还要对预算环节和执行环节加强管理和监督。人大监督的端口要前移，提前介入预算编制，而非限于对预算成品进行监督，即将监督从税收的征纳环节扩展至整个公共服务领域，将纳税人权利保护扩充至涉及纳税人权利的全视野，从而最终实现对纳税人权利的有效保护。

二、在依法治税中落实权利保障

依法行政既是依法治国的切入点，也是难点和关键点。依法治税和其他领域的依法行政一样，是一场广泛而深刻的革命。在税收领域推进依法治国战略，始终应坚持公平和效率两个维度。“在中国谈现代国家治理，关键在于如何把科层化与法治化相结合。只有依法执政和依法行政，官僚机构才具有充分的理性。”[7]依法治税要坚持问题导向的法治思路，否则，极易落入形式主义的窠臼。在依法治税中落实权利保障，关键在于认真分析税收行政中纳税人权利缺失、受到限制甚至侵害的理念和制度缘由，进而努力推进税收法治。尽管国家税务总局发布了《关于纳税人权利与义务的公告》，但我们仍然应当十分清晰地看到在税收法治中存在纳税人权利弱化和虚化的现象，而这些现象背后存在纳税人权利保护观念薄弱的问题。只有借由税收法治的真正实践，纳税人权利保护意识才可能在“税收以管理为主线的单一维度中拓展为协商、服务与管理相结合的三重维度，实现国家税权与纳税人权利的程序性协调”[8]。在税收法治实践中，对于《税收征管法》进行相应的修改，具有十分强烈的现实意义。

在对现行《税收征管法》进行修改的过程中，应当注重按照纳税人权利明示、履行权利路径细化、刚性的责任追究制度保障三个层次的逻辑，设置引导税收法治纳税人权利保护的实践模式。同国外纳税人权利保护立法相比，我国的立法表现出明显的不足。韩国、澳大利亚、美国分别制定了《纳税人权利宪章》《纳税人宪章》和《纳税人权利法案》。我国没有，并且很难在较短的时期内出台专门的纳税人权利保护法。我国宪法在特别强调公民有依法纳税的义务的同时，并未特别强调纳税人享有法律规定的权利，看似仅仅只是一个规定的技术性问题，背后却明确透视出立法者对于纳税人义务强调意识多于纳税人权利保护意识。特别是饱受诟病的复议前置和复议税款缴纳双前置问题，表现出立法者明显的“管理控制型”思维。鉴于《宪法》相关条款的修改问题较为复杂，因此，应当以《税收征管法》的修改为契机，结合国际上纳税人权利最低标准，进一步明确纳税人的权利，扭转立法观念， 确立寓管理于服务原则的“纳税人保护服务型”的《税收征管法》理念。同时，在税收检查权的边界、举证责任的分配、违法行政的责任追究等重大问题上做出相应的调整。

在税收执法中，税收执法规范化程度不高、税收执法监督的体制不健全、纳税人权利保护机制不够完善，导致税收行政违背法治原则，损害纳税人合法权益。法律的生命力在于实施，法律的权威也在于实施。税收行政执法主体应当按照责任和权力清单严格执法，恪守法治底线，不侵扰市场和社会场域中主体的权利。同时，通畅纳税人权利救济渠道，强化对财税行政权力的规范、制约和监督，将宏观的财政行政权力和具体的税务行政行为，特别是税务行政处罚裁量权纳入健全的监督体系，严格追究责任人违法税务行政的法律责任，以科学、刚性的法律责任追究制度保障纳税人的合法权利。

三、从消极的义务承担到积极的税收遵从和护法

在税收法治体系中，各个环节息息相关。一方面，立法、执法、司法直接关系到纳税人的权利保护；另一方面，纳税人权利意识和税收遵从水平反过来又对立法、执法和司法产生深刻的影响。纳税人权利意识的培养和确立需要一个长期的过程。鉴于中国特定的历史背景，公民特别是纳税人权利意识的唤醒需要一个较长的启蒙和发展阶段。同国外相比较，中国的纳税人权利意识较为淡薄。从目前的情况来看，几十年的法治教育取得了一定的成效，然而，立法、司法、执法在纳税人权利意识培养和保障方面仍然有较大的提升空间。加之既往的税收法治过程中备受关注也备受质疑的财税改革试点的正当性、合法性问题并未有效解决，导致在实践中民众难以自愿遵行。长期以来，人们对于税收与公共财政的内在机理并非普遍有所了解，纳税人主体角色意识欠缺。然而，随着近些年全民创业浪潮的兴起，特别是房产税的改革试点以及个人所得税的调整甚至是遗产税的开征预期，人们逐渐意识到自身利益的税收关联性，税收权利意识也逐渐增强。近些年来，一些媒体、学者、律师频频发声，对于税收法治过程中的涉诉违法问题公开质疑和发表观点，发挥了积极的舆论作用。武汉大学熊伟教授质疑国务院同意在部分城市对个人住房征收房产税的改革试点的合法性，向全国人大常委会提出了提请对房产税改革试点进行合法性审查的建议；刘源波律师给国家税务总局发了一封律师函，提出《个体工商户个人所得税计税办法(试行)》第13条第2款有悖税赋公平，请求调查后予以删除；广东省十届人大代表对每个部门年度预算的每个细节都充分关注和审查。值得一提的是，湖南常宁市一村主任要求法院认定该市财政局超出年度财政预算购买两台小车的行为违法，这具有十分重大的税收法治意义。

尽管国家税务总局把相关税收法律、行政法规中的纳税人权利集中编辑后，发布了《关于纳税人权利与义务的公告》，但由于税收整体的复杂性和专业性，纳税个体在自身权利认识和维护方面的确仍然存在诸多的障碍。因此，纳税人通过结社，组成不同行业、区域的纳税人协会，在现实的社会中凸显其价值。相关部门应当改变在纳税人权利保护组织普遍形成的问题上，出于各种因素的考量而导致的过于保守和谨慎的态度。从法治中国的高度，积极培养和扶持纳税人组织的发展，促进纳税人权利保护从不自觉、形式保护向专业化、实质性、社会化、组织化自觉保护方向发展，这既是税收改革的逻辑起点，也更好地契合了税收法治权利保障的核心价值目标。从国情来看，提倡效仿国外建立所谓税务保护官制度在我国现阶段并不现实，但培育、组建各种形式的纳税人协会等组织，特别是借由律师、媒体等力量，纳税人的权利保护是完全可以落到实处的。从另一个角度来看，这也解决了由于税收过于专业化、纳税人民主参与不足带来的税收抵触，有助于经由自我的组织，理解税收法治本质是纯粹民主决定的民生行为过程和结果，即税收法治的逻辑和实践是权利的实现和保障，在现实生活中自然会减少出现税收抵触的情形。

以权利与义务的对等性和一致性为核心内容的正确的权利义务观的形成，对于税收法治乃至依法治国战略的实施具有十分重要的全局意义。一方面，如果片面强调纳税人权利而忽视税收遵从义务，也会造成权利的滥用；另一方面，由公民参与民主立法，由税收行政机关在执法中负责普法，注重司法环节的释法，引导全民增强法治观念，从而使公民真正理解履行纳税义务也是权利保护的逻辑道理。以房地产法立法为契机，对于推动全面税收法治建设具有积极的意义。法治在于细节，在于积累。1980年加利福尼亚发生减税运动，提议将州政府的所得税减少一半，但因遭到大多数国民反对而导致减税方案最终被否决。主要原因是国民担心减税导致公共事业受损而无益于己，由此足见其国民“对权利和义务有深切的认识”[9]。税收遵从度影响因素的实验分析表明：纳税人感到自己是不公平的受害者，是税收遵从度较低的重要因素之一。因此，应从树立现代税收意识、提高税收执法质量特别是纳税人权利保障等方面提高我国纳税人税收遵从水平，以权利保护为原动力，增强税收法治的民意基础。从被动的税收遵从到积极守法和护法，“这是一个被忽视的积极的税收法治维度”[10]。

四、公正司法是纳税人权利保护的最后屏障

限制税收权力、保护纳税人权利，就是税收法治追求的最大公平和正义价值。“无救济即无权利。”税收法治的公平、正义离不开公正司法的保障。在一定程度上，税收司法对于税收立法、执法并未发挥应有的监督和保障作用，反而阻滞了税收法治的进程。涉税行政诉讼实践中，行政权力或其他公权力对司法活动的干扰甚至是操控，是涉诉案件司法实践中表现比较突出的问题。行政复议未能发挥制度性纠偏功能，却屏蔽了相当数量的涉税纠纷。透过收集与分析2767份行政裁判文书，武汉大学黄启辉博士发现，“行政审判中法院倾向于放弃裁判权，而淡化了诉讼监督行政之目的”[11]。违法税务行政行为未能在司法环节得到最终的否定评价，导致纳税人权利受到侵害，税收遵从因此受到严重阻碍。对此，应借助当前司法改革契机，重点做好以下几方面的工作：第一，同税收立法理念一样，现代税收司法同样需要理念转化和更新，要彻底摒弃税务诉讼侧重于保护财政收入的错误观念，从而强化维护权利、规制权力的法治理念。第二，修改《税收征管法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》，结合国外税收公益诉讼的成功经验和我国的客观实际，适当试行涉税公益诉讼，鼓励和保障适格主体对于税收违法行为甚至违法的财政预算支出行为提起诉讼，倒逼财税资金的征收和使用更加合法和科学；对于过于限制和阻碍纳税人提起诉讼的“双重前置”等法律规定做出新的配套制度设计，将涉税纠纷较多地分流于司法裁判，减少行政式评判。借助税收行政体系外的司法力量，督促税务依法行政，同时，也为税收立法提供有益的司法实践参考，使纳税人在每个税案中感受到具体的公平正义，接受深刻的税收法治教育。第三，税收司法关键在于审判的独立和公正。应借助当前司法改革契机，大力深化司法体制改革，去地方化，去行政化，为司法机关依法独立、公正司法提供良好的外部条件；加强司法公开和司法监督，强化司法责任，真正落实审理者裁判、裁判者负责的责任制度。同时，要努力提高司法人员的能力和素养，以优渥的条件保障司法人员的利益。第四，律师由于其相对的专业性，对纳税人的权利保护具有积极意义，因此，应当创造良好的律师税收和执业权利保障制度环境，充分发挥律师为纳税人提供专业法律服务的作用。第五，坚持司法公开的宪法原则，既要反对舆论干扰和主宰司法审判，又要强调有效发挥媒体的舆论监督作用，提高涉税司法审判的公正性和权威性。

在税收法治领域，只有牢固树立以人为本的核心观念和权利保障意识，才能逐步汇聚税收法治建设的持续内在动力。经由一次次财税法治实践、教育和积累，使税收法治文化内生，从无法到有法，从良法到善治，科学立法是基础，严格执法是重点，公正司法是难点，全民守法是关键。而根本环节，就是要坚持好党的依法执政。

参考文献：

[1]胡必坚.税收法治进程中的纳税人意思表示[J].河北法学,2014(2).

[2]刘剑文，耿颖.财税法治体系:理财治国之重器[N].经济参考报，2014-11-11.

[3]刘剑文.如何准确理解税收法定原则[N].经济参考报，2013-12-03.

[4]刘剑文.我国为什么要坚持税收法定主义[N].中国税务报，2012-02-22.

[5]陈丹.论税收正义:基于宪法学角度的省察[M].北京：法律出版社，2010.

[6]刘剑文.落实税收法定原则的现实路径[J].政法论坛，2015(3).

[7]季卫东.问题导向的法治中国构思[J].法制与社会发展,2014(5).

[8]李大庆.财税体制科学化与税收程序契约化的法律路径——兼评我国《税收征管法》的修改[J].税务研究，2014(6).

[9]陈凯颐.美国的税制[J].科技导报，1985(6).

[10]胡国梁.积极守法：一个被忽视的法治维度[J].中南大学学报(社会科学版)，2015(1).

[11]黄启辉.行政诉讼一审审判状况研究——基于对40家法院2767份裁判文书的统计分析[J].清华法学，2013(4).

责任编辑 叶利荣E-mail:yelirong@126.com

The Guarantee Logic and Practice of Taxpayers’ Rights in Tax Law

Guo Minghong

(DepartmentofIdeologicalandPoliticalCourse,WuhanBusinessUniversity,Wuhan430056)

Key words：the rule of law;property right;guarantee logic

Abstract：Tax rule of law is to promote the rule of law strategy in the field of taxation,is an important guarantee for the reform of the tax system and the modernization of the tax system.In view of the state tax is free to obtain one of the means of fiscal revenue,and the natural tension of the taxpayers’ property rights.Therefore,in the process of construction and practice of the tax law,paying attention to the protection of the property right of the tax is the basic value of the rule of tax law.According to the work deployment and program of action of the rule of law since the 18th National Congress,examine the structure and function of the rule of law from the perspective of the protection of rights,interpretation of the protection path of taxpayers’ rights and logical evolution in construction of the rule of law,to promote the rule of law and the modernization of the country’s overall governance system.

收稿日期：2016-03-10

基金项目：武汉市市属高等学校研究项目(2014115)；武汉商学院重点科研项目(2015KA007)

作者简介：郭名宏(1972-),男，湖北监利人，副教授，主要从事刑事诉讼、司法制度研究。

分类号：D922.22

文献标识码：A

文章编号：1673-1395 (2016)05-0042-05