林地资产的特殊性及其对会计确认与计量的影响*

.福建农林大学经济学院　2.宁德师范学院　刘 盼　谢青茜　魏远竹，2**



林地资产的特殊性及其对会计确认与计量的影响*

1.福建农林大学经济学院2.宁德师范学院刘 盼1谢青茜1魏远竹1，2**

在介绍林地资源和林地资产内涵的基础上，分析了林地资产所具有的特殊性，即林地资产是一种具有双重属性的特殊资源性资产，具有外部性、双重计量性和流转性等特征；并结合林地资产的特殊性分析其因资产属性的不明确、长周期性、双重计量性和正外部效益补偿等原因而对会计确认与计量所产生的影响；最后提出了若干有针对性的对策建议。

林地资产 特殊性 会计确认 会计计量 影响

森林资源资产是林业经济发展的基础，而林地资产是森林资源资产的重要组成部分，林地资产还是林业生产经营者获得经济收益来源和扩大经营规模的基础。林地资产作为一项特殊的资源性资产，其在日常活动中发生的与其相关的经济业务或事项要转化为会计信息，并经加工、汇总和整理后记载到相关的财务会计报告中，为经营者和相关决策者使用，这一过程就是林地资产的会计确认与计量。林地资产的会计确认与计量要建立在对林地资产全面、正确认识的基础之上，为此需要深入分析林地资产的特征，如果其与一般资产不同，就要剖析它具有哪些特殊性，且这些特殊性会对其会计确认与计量工作带来什么样的影响。

1　林地资源与林地资产的内涵界定

1.1林地资源的内涵

林地资源是指那些在一定时期内和一定技术条件下可为人类利用的林地，其是产出人类赖以生存、生活和生产要素的重要基础资源。林地资源的内涵可以从以下三个角度加以阐释：①林地资源的自然内涵。林地是自然形成而非人类创造出来的，林地资源本身具有内在的价值和使用价值，是人类生存和发展的主要物质基础。②林地资源的经济内涵。人们通过劳动和使用技术对林地资源加以开发和利用从而创造出财富，因而其是物质财富的主要来源。在林业生产经营实践中，林地资源作为一种生产资料被人们利用，从而产出所需的物质资料并带来经济利益，因此林地资源是一种经济资源。③林地资源的生态内涵。林地资源既是人类经济活动的基础，又是陆地生态系统中的一个重要组成部分，其通过与林木资源形成一个整体，共同影响着全球生态环境的变化。如果林地资源被合理开发利用，将有助于生态系统的良性循环，反之则可能给陆地生态系统带来破坏。

1.2林地资产的内涵

通常情况下，人们将资源转化成资产的过程看作是资源的资产化过程。资源资产化管理是对资源管理的进一步拓展和延伸，是更高层次的管理理念。资源资产化管理最核心的思想是对资源进行货币化计量，并用货币价值来表示资源所带来的各种价值，即将资源转化为另一种更具体化的形式——资产。企业将一种资源确认为资产应具备以下条件：①该资源是企业能够拥有所有权或掌握实质经营控制权的；②该资源可以进入市场，市场参与者可以将其进行交易，且交易活动所产出的经济效益可流入企业；③所发生的各种经济业务可量化处理，即可用货币予以计量，有时还需要必要的实物计量［1］。

林地资产是林地资源资产化的产物，林地作为一种资产同样也是要被林地经营者所拥有和控制。具体地说，就是林地被特定的经营主体所占有并实施有效控制，林地的产权关系包括所有权和使用权等。此外，作为资产的林地必须能够通过市场运作以实现其保值增值的目标，即企业作为市场参与者对林地资产进行相关的生产经营和交易活动，并可以从中获得各种收益；同时，所获得的各种收益能够用货币加以计量，这样林地资产就会在市场交易中以货币的形式加以流通和交换。但是现实中可能存在一些经营无效益的林地，或者涉及诉讼案件和产权归属不明确的林地，以及受国家法律法规制约，经营者不能正常对其进行处置的林地，这些林地目前尚未具备对其进行会计核算的条件。

2　林地资产的特殊性

2.1林地资产是一种具有双重属性的特殊资源性资产

林地资产是林业生产经营者最重要的生产资料，其经营主体的日常林业生产经济活动都是以其为基础而展开的。随着我国社会主义市场经济的稳步发展和林权制度改革的不断深入，林地资产作为一项独具特色的资产，其目前已经初步具备作为商品进入市场参与市场交易活动的条件。但需要指出的是，我国所有土地资源（包括林地资源在内）的所有权均归属于国家或集体，经营者所获得的林地资产，实际上只掌握了林地的使用权或经营权，而没有所有权；同时，林地资产与其他的无形资产不同，其通常还具有有形的实物形态，即体现为实务中的林地面积等。所以，林地资产既不同于一般的无形资产，又有别于通常意义上的固定资产，其属于一种具有双重属性的特殊资源性资产［2］。

2.2林地资产价值与其上附着物的价值具有密不可分性

林地资产是森林资源资产的重要组成部分，其价值与其上的附着物之间是密不可分的。如果经营主体没有在林地上种植林木等生物资产，则此时的林地是没有利用价值的，其效益也无法得到真正地发挥；同样，如果林木或其他森林植被离开林地则更是无法存活。对于林业生产经营主体而言，林地资产虽是一项单独的资产，但其需要与其上的附着物相互依存才能发挥其各项价值功能［3］。

林地资产和林木资产之间依存关系的存在需要以林地资产自身所具有的土壤质量和湿度，以及适当的光照和降雨量等环境要素为前提，此外还需要一定的人工开发成本投入，以使其达到能够被经营使用的状态。当然，经过一定的经营时间之后，在林地资产上生长的林木和其他森林植被的枯枝落叶等也会为林地提供天然的养分，从而促进林地资产的价值实现自然增值。无论林地资产自身的价值和使用价值如何提高，其最终的目标都是为了其上生长的林木或其他森林植被服务，即林地资产的价值被逐步地转移到附着物之上，从而充分发挥出其使用价值功能。因此，林地资产的价值存在与实现都需要依托其上附着物的价值，二者之间具有密不可分性。

2.3林地资产经营的长周期性

日常的会计实务中，绝大部分的长期资产被使用之后都会因折旧、摊销或毁损而导致价值的不断降低直至消失，但林地资产因其与其上依附的林木或其他森林植被之间是不可分离的，在长期的经营过程中，林地所需要的养分可以从林木腐烂的枯枝落叶中获取，从而保持林地的可持续利用。因此，林地资产经营具有长周期性，其具体的经营周期与林业生产经营者持有林地资产的功能和用途有关。通常情况下，由于林地上生长的林木或其他森林植被的生长周期可达到几十年甚至更长的时间，如杉木和马尾松的生长周期都在25～ 30年［2］。因此，只要林木或其他森林植被未被采伐或者自然毁坏，它们的生长就需要一直依赖林地，即林地资产经营也具有长周期性，这就要求林地资产的经营者应该取得足够的经营周期，以保证其有充足的时间利用林地培育林木等森林资源。

2.4林地资产具有正外部性

森林既是陆地生态系统的主体，又是区域社会经济发展的重要物质基础，是促进区域可持续发展的重要支撑。而森林必须依托林地才能存在，林地资产是一切林业生产经济活动的基础，是森林三大效益得以发挥的基础和前提。根据林业主要经营目的的差异，林业用地可划分为商品林林地和公益林林地［4］，其中公益林林地的最主要经营目的是获取森林资源的生态效益，对于商品林林地的经营主体而言，其经营的主要目的之一是从与林地资产有关的经营活动或交易事项中获取经济利益，这也是林地资产经营主体从事生产经营的根本动力。但无论是生态林还是商品林，其林木等森林植被在没有被采伐或死亡之前较长的经营周期之内都具有涵养水源、保持水土、净化空气、生物多样性保护和改善周围生态环境等重要的生态功能，即它们除了带来经济收益之外还具有重要的生态效益。可见，由林木等森林植被附带产出的生态效益属于林地资产产出效益的重要组成部分，这部分的效益如果能够被可靠地加以计量或合理估计，则也应作为林地资产入账价值的重要组成部分。

2.5林地资产的双重计量性

会计学上的资产必须具有可计量性，即可以用货币等计量单位加以计量，并以具体的数额反映经营主体所掌握的资产价值的增减变动和期末结存情况，以方便信息需求者据以进行生产经营决策。一般资产的会计计量用货币计量单位就可以将其清楚地体现在相关的财务报表中，而林地资产作为一种特殊的资源性资产，它是由林地经营主体通过各种交易方式而获得的。在对林地资产进行确认和计量的过程中，除了要采用通用的货币计量单位予以核算之外，还应辅以必要的实物计量单位予以登记和说明，具体如林地面积、林地质量和林地位置等，这些实物量指标与林地资产的价值息息相关，如林地面积的大小和林地质量的差异都会影响其价值量的高低。因此，林地资产的计量应采用货币计量为主、实物计量为辅的方式，以实现客观地反映林地资产的实际价值。

2.6林地资产的流转性

林地作为一种特殊的资源性资产，具有类似于一般资产的可流转性。林地资产的流转是指将林地资产的经营使用权在不同的林业生产经营主体之间进行流转，具体的流转形式有转让、出租、作价入股和抵押担保等［5］。通常情况下，当林业经营主体所拥有或控制的林地资产出现闲置或自己无力经营时，为了提高其经营水平和产出效益，经营主体可以选择将林地资产通过流转交易的方式转给其他经营主体，以实现林地要素的重组并力求能够提高要素的产出效益。近年来，与中国集体林权制度改革的不断深入相适应，在广大的南方集体林区，伴随着山林产权逐步明晰和分林到户工作的逐步深入，林地资产流转和交易活动日益增多，从而使林地资产的流转性得到了更加充分地体现。

3　林地资产的特殊性对其会计确认与计量的影响

3.1资产属性的不明确对会计确认与计量的影响

对某项经济业务进行正确会计处理的最基础工作是初始确认，就是分析该项业务涉及哪些相关的会计要素及其具体的会计科目，并对其进行正确的初始确认、计量和记录，从而将一般经济业务所引起的经济信息转变为有效的会计信息并在会计凭证和账簿上加以体现的过程［6］。因此，正确的初始会计确认和计量是后续相关财务会计工作的重要前提。如前文所述，林地资产不能简单地确认为固定资产或无形资产，而是一种具有双重属性的特殊资源性资产。如果其经营主体没有弄清楚林地资产的特殊属性，就可能导致会计确认不合理及相应的会计计量不精确，甚至可能由此进一步引发高估或低估某项林地资产的价值，这样就不符合会计信息质量要求的可靠性和谨慎特征，并造成相关财务报表之中的信息不可靠、不完整和不准确。因此，只有正确认识林地资产所具有的特殊属性，才有助于为信息需求者提供客观、有效、相关的会计信息。

3.2林地资产长周期性对会计确认与计量的影响

为了符合林地资产收益与成本相互配比的要求，也为了能够如实反映林地资产价值增减变动的实际情况，林地资产被转移的价值要得到相应的补偿。同时，由于受到其上所生长的林木资产经营的长周期影响，林地资产的生产经营周期也相对较长，因此其相应的成本摊销期也长于一般的资产。林地资产成本摊销的长周期有时会导致其经营主体不能够及时掌握资产的实际价值状况和成本摊销情况。一旦面临林地资产产权发生流转与变动，账面往往只体现其初始的入账价值，则可能导致交易双方对该项林地资产的账面价值和实际价值情况都知之甚少，从而对林地资产的会计确认与计量造成困扰，不利于经营主体在其账面上真实客观地反映其林地资产的实际价值，并可能因此给林地资产的产权交易带来不利影响。

3.3林地资产获得正外部效益补偿对会计确认与计量的影响

林地资产的价值与其上所生长的林木或其他森林植被的价值密不可分，在日常经营过程中，林地资产及其所属的森林生态经济系统除了能够带来经济效益之外，还会带来一定的社会效益和为数不小的生态效益。如果森林生态系统的生态效益能够得到补偿，则其也应被视为经营主体的一种收益流入，这是为了使林地资产的产出效益得到完整体现。通过分析可知，在林木资产的经营过程中，其中林地资产的价值被逐步转移到其上所生长的林木或其他森林植被中去，且该部分被转移的价值在后期需要得到摊销。对于商品林林地资产而言，由于商品林生产的主要产品就是木材等有形产品，因此商品林林地资产的价值转移摊销可通过其上所生长的林木或其他林产品的采伐或收获而得到相应的补偿；而对于公益林林地资产而言，其主要经营目的是获取森林生态效益，所以公益林林地资产的价值转移摊销主要通过获得政府等主体的生态效益补偿金作为补偿。综上可知，对于商品林和公益林这两类不同性质的林木资产所依存的林地资产而言，其正外部效益得到补偿的方式和方法是不同的，与此相对应的林地资产价值转移和成本摊销的会计处理也各不相同。

3.4林地资产的双重计量性对会计确认与计量的影响

林地资产的双重计量是其特殊性之一，具体体现在其会计计量不仅需要以货币作为主要的计量单位，还需要辅以必要的实物量指标作为补充说明。两种计量单位之间密切相关很难截然分开，其中林地资产的货币价值是以实物量核算为基础。二者的并行计量使得林地资产的会计确认与计量过程更加真实完整、清晰明了，且独具行业特色，不仅增强了反映在相关财务报表中的林地资产会计信息的可靠性，也便于经营者清楚地了解和掌握林地资产的经营状况，从而使会计核算成果更加符合可靠性、可理解性和相关性的要求。可见，林地资产的双重计量性对会计核算具有重要的影响。

3.5林地资产流转市场的不完善对会计确认与计量的影响

林地资产的流转是指林地资产在不同经营主体之间因经营管理权的转移而实现的价值流转。近年来，伴随着中国集体林权制度改革的不断深入，在山林产权关系明晰的前提下，林地资产可以在各个经营主体之间实现流转，由此推动了林地流转市场的发展，这也为提升林地资产的使用效率创造了条件。但林地资产的流转不仅需要一个充分开放且信息对称的产权流转市场，而且还需要价值评估、产权交易服务和监管等必要中介组织的参与。然而，由于当前我国林地资产产权流转市场尚处于起步阶段，还缺乏部分必要的中介服务组织，还没有达到真正规范和成熟的状态，目前的林地资产产权流转市场透明度还不高，相关的交易信息还缺乏对称性；此外，部分相应的监管机制也还不到位。因此，实务中就可能出现经营主体通过产权交易市场获得的林地资产初始入账价值不够客观真实、公平公正。如果经营主体无法以真实可靠的价值对林地资产进行入账会计处理，即在相关的会计凭证、会计账簿和会计报表中所体现的林地资产信息是不充分、不可靠的，这样则不仅会直接阻碍林地资产产权的流转，还会因此而影响相关的信息需求者进行正常的经营决策。

4　应对林地资产特殊性所带来影响的建议

4.1根据林地资产的特殊性修订完善现行的生物资产准则

林地资产是林业经济发展的重要基础，是以营利为目的的林业经营者扩大生产规模的基础。经营主体要对日常发生与林地资产相关的各种复杂经济业务进行一系列会计处理，即将这些经济业务转化为会计信息，在会计凭证和账簿等相关的信息载体中体现；随后，会计信息经再次汇总加工处理之后，可列示在相关财务报表之中，以便经营决策者为制定未来经营计划提供更为真实、客观的会计信息。但进行上述林地资产会计核算工作的前提是要具备适合、可操作性强的财务会计准则作为依据，并据以规范林地资产会计确认和计量等问题，从而可以真正地实现会计目标。否则，如果经营者对林地资产的会计处理完全依照一般企业会计准则的规定，将其简单地确认为一项固定资产或无形资产，并列示在资产负债表之中，这不符合会计核算的可靠性和可理解性要求。因为林地资产既非固定资产也非无形资产，而是一种具有双重属性的特殊资产，如果按照一般企业会计准则的规定进行会计确认处理，则可能导致林地资产价值的不当计入，从而影响林业经营者的资产结构及资产负债表中会计信息的真实性。因此，基于林地资产的特殊性，实务中的相关会计处理不宜直接照搬一般企业会计准则的做法，而应通过对现行生物资产准则的修订和完善，将林地资产作为一种特殊的资源型资产加以确认和计量，从而为信息需求者的决策提供可靠性、可理解性和相关性强的信息。

4.2加强监管和引导，逐步完善林地资产产权流转市场

由于我国当前的林地资产产权流转市场还不够成熟，且林业经营者所获得的林地资产多为从农村集体或个体农民那里购入，但由于受到种种原因的影响，当前林地交易市场的信息还不透明、不规范和不对称，由此可能导致经营者对林地资产的入账价值不公允，容易对交易双方带来不利影响。因此，今后要在继续推动林地流转市场发展的同时，通过强化监管和必要引导，以加快完善林地资产产权流转市场，从而为林地资产流转之后的正确确认和计量奠定必要的基础。这要求在当前的实务工作中，政府相关部门要及时制订相关的规范性法律法规或政策规章，以维护和保障交易各方利益相关者的经济利益；林业财务主管部门和审计部门要加强对林业财务工作的指导和审计监管工作，以保证与林地资产产权流转相关经济业务的真实性和客观性，并促进林地资产日常账务处理的规范，从而实现账证相符和账账相符；林业主管部门和资产评估机构要联合为林地资产流转提供周到的服务，资产评估机构应选择最适合的方法对林权流转交易中的林地资产进行客观规范的评估，为交易双方提供客观、公正的交易价值，从而为最终的准确确认和计量奠定基础。

4.3制定适合林地资产特点的会计核算规范

林地资产的特殊属性问题解决之后，还要对相关的会计核算工作进行规范处理。林地资产的特殊性要求其相应的会计处理要有别于一般的资产，因此要制订适合于林地资产特点的会计核算规范，并在其中重点体现与林地资产相关的特殊的会计处理，具体包括林地资产会计账户的设置，以便将林地资产交易或事项引起的会计要素的变动用专用的会计账户予以记录，林地资产经营期间相关费用的处理，林地资产成本摊销的归集，林地资产清理的会计处理等。林地资产的特殊性之一是其价值与其上附着物价值密不可分，林地资产价值会转移到其上生长的林木资产或其他森林植被之中去，且林地资产除了会产出经济效益之外，还会产出生态效益，所以林地资产的后期成本摊销不仅要考虑其经济效益，还要考虑其生态效益。

［1］ 财政部.企业会计准则［M］.北京:经济科学出版社，2006.

［2］ 魏远竹.森林资源资产化管理研究［M］.北京:中国林业出版社，2007.

［3］ 王怀宁，柏连玉.林地资产会计核算问题研究［J］.绿色财会，2013（4）:18-21.

［4］ 黄和亮.林地资源市场化配置研究［M］.北京:中国林业出版社，2006.

［5］ 周昌文.浅谈国有林地资产流转的会计核算［J］.绿色财会，2008（1）:33-35.

［6］ 葛家澍，林志军.现代西方会计理论［M］.厦门:厦门大学出版社，2011.

国家社科基金项目（15XGL014）、福建省高等学校新世纪优秀人才支持计划项目（JA10129S）、福建省财政专项研究课题（闽财指［2013］0421号）、福建省林业厅科技项目（闽财指［2011］0591号）、宁德师范学院高校科研创新团队项目（2013T13、2015T13）。

** 通讯作者: 魏远竹，男，福建福清人，宁德师范学院教授、博士，福建农林大学博士生导师。