林业企业碳会计信息披露探析*

.福建农林大学经济学院 2.宁德师范学院　谢青茜　刘 盼　魏远竹，2**



林业企业碳会计信息披露探析*

1.福建农林大学经济学院 2.宁德师范学院谢青茜1刘 盼1魏远竹1，2**

该文对我国林业企业碳会计信息披露的现状及存在的问题进行了分析，指出当前林业企业在碳会计信息披露方面存在的主要问题是所披露的信息缺乏可比性、缺乏全面性和缺乏表内披露等；认为建立林业企业碳会计信息披露框架体系应首先确定碳会计信息披露的目标、一般原则、信息质量要求和会计信息的披露方式；同时，还应该从企业碳排放战略、风险和机遇、造林项目和碳汇项目、减排举措和审计鉴证等方面来完成体系的构建工作；最后，从政府部门、学术界与实务部门、林业企业三个不同主体的角度，针对当前林业企业碳会计信息披露存在的问题，提出了相应的对策建议。

林业企业 碳会计 会计信息披露

随着低碳经济的不断发展，在《京都议定书》的框架下，越来越多的企业参与到低碳减排的行列之中，如何在会计上反映碳会计信息成为当前的热点和难点。森林是陆地生态系统的重要组成部分，是地球供氧与固碳的重要主体。林业不仅可以为社会带来经济效益，还可产生数量巨大的生态和社会效益，其中森林资源的固碳作用就是其生态效益的最重要组成部分，但由于受到各方面因素的综合影响，森林在固碳、吐氧和生物多样性保护等生态方面的价值和意义却常常被忽略。近年来，越来越多的理论研究和实务工作者开始重视森林在生态效益方面的作用和林业的可持续发展，会计界的许多有识之士也开始积极研究和探讨碳会计信息的披露等相关事宜。在此背景下，政府部门开始重视林业碳会计信息。因此，对于广大林业企业而言，如何客观、准确地披露碳会计信息成为其亟须解决的一项重要课题。

1　林业企业碳会计信息披露的现状和存在的问题

1.1林业企业碳会计信息披露的现状

为了解我国当前林业企业碳会计信息披露的现状，本文结合 CSRC 上市公司行业分类标准，分析其中涉及林业资产的公司，并将其作为主要的研究对象，所选取的林业上市公司如表1所示。同时，以沪、深两市A股2012年、2013年和2014年年报和社会责任报告为分析对象，通过人工阅读年报和社会责任报告，从中尽可能全面地获取我国林业上市公司碳会计信息披露的情况。

表1　所选取的林业上市公司名单

根据年度报表、董事会报告和社会责任报告等各种公开信息载体所披露的相关信息可知，在沪、深两市A股78个样本上市公司中，仅有 45个样本公司披露了部分碳会计信息，即披露碳会计信息的林业上市公司所占比例仅为57.7%，总体披露水平较低。

同时，从披露方式来看，78个涉林样本公司中，有 45个样本通过董事会报告披露了碳会计信息，24个样本通过社会责任报告予以披露，还有3个样本通过报表及附注的形式披露；有24个样本同时通过董事会报告和社会责任报告进行披露，有3个样本同时通过董事会报告、社会责任报告和报表及附注进行披露。可见，目前林业企业的碳会计信息主要披露于董事会报告和社会责任报告之中，部分披露在会计报表及其附注之中。此外，林业企业碳会计信息披露主要针对公司整体的低碳战略、低碳技术以及国家的政策等问题，并且大多数是定性的描述，定量化的信息相对较少。

1.2林业企业碳会计信息披露现存的主要问题

1.2.1所披露的信息缺乏可比性

从表2可知，目前虽有部分林业上市公司通过各种方式披露了部分的碳会计信息，但不同公司所披露的碳会计信息在内容上有较大的差异，披露内容和披露项目都不统一，导致不同公司之间的碳会计信息无法直接进行比较，碳会计信息的可比性较弱。如果林业碳会计信息披露无法进行统一的规范，则可能导致碳会计信息质量降低［1］。

表2　林业上市公司碳会计信息披露情况

1.2.2所披露的信息缺乏全面性

在样本上市公司中，目前其碳会计信息披露的水平还处于较初级的阶段，大多数上市公司仅仅披露了1项甚至没有披露真正有用的碳会计信息，涉碳项目披露达到4项及以上的样本数量较少，仅有6家，所占比例不足8%。由此可见，林业企业目前的碳会计信息在内容上显得过于简单、不全面和不可靠。

以永安林业为例，该公司在2014年的年度报表中披露了对低碳机遇和风险的识别、对于国家低碳政策的回应以及低碳战略等碳绩效管理方面的信息。相对于其他林业上市公司而言，虽然永安林业的碳会计信息披露情况较好，但其所披露的碳会计信息在全面性上仍存在许多不足。首先，对于碳会计信息的披露多为简单的文字描述，缺乏定量数据的支撑；其次，管理层态度、低碳项目、低碳成果、减排措施等内容很少予以披露［2］。

1.2.3独立报告的应用不普遍

目前，在78家样本林业上市公司中，45个样本通过董事会报告披露了碳会计信息，24个样本在其社会责任报告中披露了碳会计信息，3个样本则在表内披露了碳会计信息，其中年报和社会责任报告是企业碳会计信息披露的主要形式，但至今尚未有一家公司编制独立的碳会计信息报告，因而其对碳会计信息的披露相对较少且不够系统。

1.2.4缺乏表内披露信息

如前文所述，仅有3家样本公司直接在表内披露碳会计信息，大多数公司只是在表外披露一些定性的碳信息。即使是那些选择在表内披露信息的上市公司，其所披露的信息也相对有限，还难以满足相关信息需求者的决策需要。如吉林森工是一家在报表内部披露碳会计信息的公司，但其在年报中也仅说明专项生态建设公积金专门用于绿化、造林和森林经营管护等方面支出，其他更详细的信息则没有太多涉及。

2　林业企业碳会计信息披露体系的构建

为了发展低碳经济和促进林业企业的可持续发展，构建一个适用于林业企业的碳会计信息披露体系具有十分重要的意义。根据当前我国林业企业的实际情况，参照碳信息披露项目（CDP）、温室气体（GHG）协议和全球报告倡议组织（CRI）的可持续发展报告G3指引目录［3］等相关规范的要求，结合中国相关的法律法规和会计制度，建立该体系应首先确定碳会计信息披露的目标、一般原则、信息质量要求和会计信息的披露方式；并从企业碳排放战略、风险和机遇、造林项目和碳汇项目、减排举措和审计鉴证等方面（具体体现在碳内容之中的“碳绩效管理信息”部分）完成对林业企业碳会计信息披露框架的构建［4］。

2.1林业企业碳会计信息披露的目标

目前，包括上市公司在内的我国林业企业披露碳会计信息的目标应该结合“决策有用观”和“受托责任观”，即达到既向相关的会计信息需求者提供有助于可持续发展决策的碳会计信息，又能作为评估林业企业经营管理者受托经济责任和社会责任完成情况的主要依据［2］。

2.2林业企业碳会计信息披露应遵循的基本原则

林业企业碳会计信息披露应遵循以下几项基本原则：①以森林三大效益兼顾、以生态效益为主的可持续发展原则。林业企业披露碳会计信息，要坚持森林的生态、经济和社会三大效益兼顾和以生态效益为核心的原则。对于森林资源的生态效益，尤其是森林在纳碳方面的效益要重点予以披露，这不仅有利于林业企业的发展，而且有利于保护生态环境，从而推进区域的可持续发展。②成本效益原则。披露碳会计信息，应在考虑生态效益的同时综合考虑经济效益。现阶段，由于技术、信息、认识水平和现实物质基础的不完善，全面完整地披露企业全部碳会计信息的成本过高。因此，相关部门应逐步加强对企业碳会计信息披露的管理，要以鼓励和引导的方式为主，激励企业在成本允许的前提下，积极主动地自觉披露碳会计信息。③自愿与强制相结合原则。由于我国目前尚处于社会主义初级阶段，碳会计信息披露更是处于起步阶段，因而还无法要求所有的企业都自发、自愿地披露充分的碳会计信息。对此，政府相关的主管和职能部门应坚持自愿与强制相结合的原则：一方面对企业给予鼓励与引导，促使企业积极地披露碳会计信息；另一方面政府要加快出台与碳会计信息披露相关的法律法规和政策制度，并制订具体的披露标准，从而对林业企业进行适当的约束。

2.3林业企业碳会计信息披露的信息质量要求

为了客观、准确、规范地披露林业企业相关的碳会计信息，需要遵循相关性、可靠性、可比性、可理解性和重要性等会计信息披露的信息质量特征。其中相关性是指林业企业所提供的碳会计信息要与信息使用者的决策需要相关联，即林业企业所提供的碳会计信息应该同时能够满足不同信息需求者的决策需要；可靠性是指林业企业的碳会计信息应能够真实、客观地反映林业企业与碳排放和碳汇有关的各类经济事项，具体要求应以真实发生的涉碳业务为依据，并取得证明业务已经发生的相关凭证，并在相关的会计信息载体上对碳信息进行了客观地反映；可比性是指应使信息需求者从同一主体、不同期间或不同主体、同一期间所获得的碳会计信息可以相互比较，这就要求同一主体不同期间或不同主体同一期间所采用的碳会计信息披露程序和方法等保持一致，以便可以从两个反映同性质情况的数据中区分其异同点；可理解性是指林业企业披露的碳会计信息应该清晰、明了和便于使用者理解和应用；重要性是指要对林业企业所提供的碳会计信息按照其重要性程度进行区分，其中对于重要的碳信息应当详细列示和分项予以说明，而对于相对次要的信息可以简要、概括地予以披露。

2.4林业企业碳会计信息的披露方式

2.4.1表内披露

林业企业的碳会计信息表内披露是指将林业企业碳会计信息嵌入资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表的相关报表项目中直接予以披露。表内信息主要包括企业的碳资产、碳负债和其他一些涉及碳业务的报表项目。作为会计系统的重要组成部分，林业企业碳会计需要根据涉碳业务的不同情况，将其客观地反映在不同财务报表的相关项目之中。

2.4.2表外披露

表外披露方式也是碳会计信息披露的重要形式之一。由于披露主体是相关的林业企业，披露的主要内容是碳会计的相关信息，所以林业企业碳会计信息披露存在许多特殊性和技术性。由于受到人们思想意识和技术条件的制约，碳会计理论和实务的发展还不健全，大多数碳会计信息均是较为笼统和宏观的定性信息，而定性信息是难以在相关的会计报表项目之中得到反映的。在此情形下，表外披露发挥着非常重要的作用。董事会报告、社会责任报告、重要事项报告和报表附注等是目前大多数企业选择披露碳信息的形式，这些报告披露的多为无法在财务报表表内项目中得到体现的非货币性的信息，可以对林业企业碳会计信息披露起到补充说明的作用。随着碳会计理论与实务的不断发展，今后应该通过编制独立的碳会计报告来披露相关的碳会计信息，具体内容要涵盖低碳经济发展战略、低碳模式的机遇与风险、减排实施和绩效管理、碳审计等方面的信息［4］。

2.5林业企业碳会计信息披露的基本内容

2.5.1碳资产

林业企业应增设“碳资产”项目来专门反映与碳相关的资产性项目，其中包括“碳固资产”“碳排放权资产”等相关的会计科目。林业企业所拥有的林木资源，其在日常生产经营过程中具有吸收二氧化碳的功能（即所谓的“纳碳”功能），这不仅有助于缓解地球大气圈的温室效应，也可以防止自然生态环境的进一步恶化，这种功能称为“碳固”。林业企业的再造林项目所能够产生的碳汇属于生物固碳，而生物固碳具有一定的特殊性。首先，碳固是一种处理碳资源的方式，其本身并不具备生物的特征，只是因为其依附于林木，所以在对碳固进行核实和具体披露的过程中，一般不将其列入生物资产，而应该通过增设“固碳资产”项目予以单列［5］。

中国的碳排放权是在《京都议定书》框架下CDM项目产生的，碳减排量交易的对象是发达国家的企业。碳排放权需要依附于林业企业的造林项目，所以碳排放权与碳固资产具有相同的资产属性。而CDM项目所产生的碳排放权要想在市场上进行流通和交易，需要通过必要的专项审核，林业企业应当单独披露自身所拥有或控制的碳排放权资产［6］。

2.5.2碳负债

碳负债是指由于企业本期的碳排放量超出了环保部门规定的基准线而形成的一种现时义务，涉及该项义务的相关企业很可能在随后因需要履行义务而导致企业经济利益的流出。对于林业企业而言，碳负债的具体内容是由于企业未能真正发挥林业的生态效益，未能实现林业生态、经济与社会三大效益最优结合，以及林业加工企业未实施节能减排或者由于实施效果不达标而形成罚款或税费等。碳负债具有两个明显的特征：一是由于企业过去的或者正在进行的经济活动而带来或引发的，例如，企业碳排放量超出了规定的标准，就形成了将来需要补偿的义务；二是企业承担的该项义务具有强制性，如果不履行就会受到相关的惩罚［5］。

2.5.3碳绩效管理信息

林业企业碳绩效管理信息的披露内容主要包括：⑴低碳经济发展战略。根据国家政策和全球气候变化制订低碳经济发展战略，林业企业的低碳发展战略应是减排和造林的有机结合，根据林业企业的具体情况制定年度减排目标、年度造林与再造林目标。⑵低碳模式的机遇与风险。描述林业企业发展低碳经济将会面临的各种机遇和挑战，如国家政策变化、气候变化、低碳技术不断发展所带来的机遇和风险等相关的信息，并解释这些已识别的风险或机遇对公司的财务状况、经营成果和现金流量等所造成的影响，以及针对具体的风险或机遇所采取的措施和实施这些相应的措施而可能付出的成本或费用。⑶碳汇项目和其他造林项目。主要用以描述造林和再造林项目的情况，如造林的面积和相应的树种构成情况，参与造林与再造林项目过程中发生的各项费用，如造林费、抚育费、营林设施费等各种相关的信息［5］；解释林业企业所选择的碳固计量方法和计算工具以及运用相应的计量方法而确认的碳固资产的数量与金额；对于那些参与了CDM项目的林业企业，还需要披露项目的基本情况、相关机构的审批结果等信息。⑷减排举措。根据制定的减排目标，对实现目标的措施及其实施情况进行说明，如针对减排而投入的资金和采取的措施、企业为减排而设立的相关机构和配备的人员、企业使用低碳设备的具体情况等，并对报告期处理上述相关项目的进展情况进行总结，从而为后续的工作奠定必要的基础［3］。⑸碳审计鉴证。通过发布有关部门或机构对林业企业碳会计信息的鉴证材料或各种证明，对林业企业碳会计信息质量、碳管理制度、碳绩效等涉碳信息进行审计，从而促使林业企业的碳会计信息披露具有更强的公信力。

3　进一步提升林业企业碳会计信息披露质量的对策建议

3.1政府相关部门应加强对林业企业碳会计信息披露的宏观调控

为了提升林业企业碳会计信息披露的质量，政府相关部门应该加大有关法律法规的制订和实施，并据以约束林业企业碳会计信息的披露行为。首先，立法部门可尝试制订《企业碳会计信息披露指南》《企业碳会计信息公开管理办法》等既有指导性又有约束性的法律法规文件，据以对林业企业的碳治理、碳减排以及信息披露行为等进行引导和约束，通过设计统一的披露模式来规范林业企业所披露碳信息的内容和方式。其次，制定的相关法律需要执行者和监督者进行保证实施。否则，立法的约束和规范作用就会丧失。有关监管部门应加强监督，确保企业所披露的碳会计信息具有可比性、全面性。

3.2学术界和实务部门应不断强化对林业碳会计信息披露的理论研究和实务工作

提高林业企业碳会计信息的披露水平离不开林业碳会计理论研究和实务的不断深入。由于目前我国碳会计在理论上尚未形成一套完整的体系，相应的碳会计计量体系更不健全，这可能会导致林业企业所披露的碳会计信息缺乏足够的可靠性、相关性、可比性和完整性。因此，会计理论界在充分吸收和借鉴国外较为成熟的碳会计理论的同时，还应积极借鉴其先进的经验，并结合中国林业企业的特殊性进行碳会计理论研究，以解决林业企业碳会计信息披露中存在的一系列问题。同时，实务部门应积极学习相关前沿理论，并将其合理应用于碳会计核算的实务工作之中，并在实际工作中不断地探索和总结经验，以促进相关理论的不断完善，从而使林业企业碳会计成为一个科学的体系。

3.3林业企业应积极主动地披露碳会计的相关信息

随着中国碳排放权交易试点工作的不断深入和碳会计理论与实务工作的稳步推进。林业企业作为碳交易市场的重要主体和碳会计信息披露的主体，应该按照国家政策的要求，认真学习和借鉴国际和国内林业企业的低碳和减排措施，通过建立和完善碳核算和管理体系，并严格按照规定确认、计量和记录各类涉碳业务，自觉、规范地披露碳会计的相关信息，以实现林业企业自身及所在区域社会经济的可持续发展。

［1］ 肖序，郑玲.低碳经济下企业碳会计体系构建研究［J］.中国人口·资源与环境，2011（8）:55-60.

［2］ 王爱国.我的碳会计观［J］.会计研究，2012（5）:3-9，93.

［3］ 张彩平.碳排放权交易会计研究［D］.长沙: 中南大学，2012.

［4］ 郜东芳.我国上市公司碳会计信息披露研究［D］. 北京:北京交通大学，2012.

［5］ 张小有.森林碳汇视角下林业企业碳会计核算与实践研究［D］. 北京: 北京林业大学，2013.

［6］ 李智慧.林业企业碳会计核算研究［D］.长沙: 中南大学，2011.

国家社科基金项目（15XGL014）、福建省高等学校新世纪优秀人才支持计划项目（JA10129S）、福建省财政专项研究课题（闽财指［2013］0421号）、福建省林业厅科技项目（闽财指［2011］0591号）、宁德师范学院高校科研创新团队项目（2013T13、2015T13）。

** 通讯作者: 魏远竹，男，福建福清人，宁德师范学院教授、博士，福建农林大学博士生导师。