基于权变管理理论的高校固定资产折旧研究

蒋 宁

(渭南师范学院 计财处，陕西 渭南 714099)



【财经与公共管理研究】

基于权变管理理论的高校固定资产折旧研究

蒋 宁

(渭南师范学院 计财处，陕西 渭南 714099)

固定资产是高等学校开展教学、科研活动的必要物质基础和重要保障。根据1998年印发的《高等学校会计制度(试行)》规定，高校固定资产不计提折旧，2013年出台的新《高等学校会计制度》明确要求高校计提固定资产折旧，并对高校计提固定资产折旧计提作了相应的规定。基于这个变化，文章在权变管理理论的视角下，通过对现行固定资产核算方式的分析，认为现行的固定资产核算方式存在着不能反映固定资产真实价值、不能反映高校教育成本、无法实现固定资产成本补偿等问题，指出高校在计提固定资产折旧前，应该全面开展固定资产清查核实、对现有固定资产价值进行评估、确定固定资产折旧基数、明确固定资产分类与国标六大类的对应关系、分类分段计提固定资产折旧，从而顺利实现固定资产折旧工作。

权变理论；高校；固定资产折旧

近年来，我国高校发展较快，大部分高校都建设了新校区，形成了较大规模的固定资产，高校的教学、科研环境得到了较好的改善。据教育部网站公布的《高等教育第三方评估报告》显示：“2010—2014年，全国高校占地面积净增15 502万平方米，增幅为9.9%。高校教学及辅助用房、实验实习以及行政办公用房面积净增7 004.38万平方米,增幅达到15.33%。高校教学科研固定资产净增4 867.25亿元，增幅高达42.15%。教学、科研仪器设备资产总值净增1 326.14亿元，增幅高达57%。”[1]1998年印发的《高等学校会计制度(试行)》(财预字〔1998〕105号)[2]实行的收付实现制，高校固定资产在会计核算上不计提折旧。财政部于2012年12月19日印发了《高等学校财务制度》(财教〔2012〕488号)[3]，明确高校自2013年1月1日起应当对固定资产按月计提固定资产折旧。然而，由于种种原因，关于固定资产折旧的计提工作仍未有任何进展。本文拟从权变理论的视角出发，研究高校固定资产计提折旧的理论渊源，分析高校计提固定资产折旧的现状及存在问题，并对高校固定资产折旧的计提提出建设性建议。

1 权变理论及其对固定资产折旧的启示

1.1 权变理论

权变管理学说起源于20世纪 60 年代，于20世纪70年代逐渐形成较成体系的权变管理理论。20 世纪 70 年代中期，权变管理理论开始被引入管理会计中。权变管理理论的研究主要集中在组织结构研究和领导方式研究两个方面。所谓权变管理理论，是在组织系统观基础上，以组织的环境变量与管理变量之间所存在的权变关系为研究对象，强调管理活动应与组织所处的具体环境相适应，旨在提出一定环境条件下，可采取的最适宜于实现组织目标的管理方式的一种管理理论。权变管理理论认为不存在任何条件下都普遍适用的管理方式，在特定的环境条件中，能够找到最适合企业实现其战略目标的管理方式[4]。

权变管理理论主要有三个观点：一是系统的观点。复杂的环境对组织的影响是很大的，让组织与环境相互影响、相互适应，从而获得双赢，所以判断一个组织的管理方式是否适当，必须将其放置于一个开放的系统中来认识[4]。二是随机应变原则。权变理论认为，对任何组织来说都不存在普遍适用的管理原则和管理方法，由于组织所处的环境是复杂的、不断变化的，因此应该根据环境的变化，有针对性地选择最适合组织的管理方式。三是组织所处的环境因素与其管理方式之间的相互影响。即就是说,在某一确定的企业环境中，一定能找到最适合企业实现其战略目标的管理方式。

1.2 权变理论对固定资产核算的启示

根据权变理论原则，随着高校面临的内外部环境的变化，原有的管理方式和方法已经不能适应高校的发展和要求，高校的管理方式应该随着环境因素的变化而变化，高等学校虽然不是企业，但也是独立法人，其管理方式也需要随着环境变化改革创新，要满足学校内涵发展要求，更要满足社会各相关部门的需要，学校的各项管理方式要随着环境变化做随机调整，但也不能只注重眼前利益，操之过急，要循序渐进、稳定变革，从而保证管理方式的调整不会影响高校发展的稳定性。

高校的办学模式、经费来源等内外部环境的变化。我国高等教育的资金来源经历了几个不同的阶段，从最初的免费教育，即所有的经费全部由国家拨付，而现在高校筹集资金的方式越来越多，常见的筹资来源有财政拨款、收缴学费、银行贷款、社会馈赠、合伙办学等，实现资金来源的多元化。高校的办学模式也发生了很大的变化，近年来，我国高校发展较快，很多高校都建了新校区，高校的固定资产投入较大，固定资产是高校资产的重要组成部分，其价值高，在高校资产中占比重高，同时，高校办学的动态发展性以及高校管理的特殊性，使权变管理理论在高校的固定资产的管理中都显示出极大的必要性和可行性[5]。

以前高校的固定资产核算制度要求高校不对固定资产计提折旧。这种核算方法在现在情况下已经显示出了诸多弊端，无法真实反映高校资产的实际价值。高校固定资产不计提折旧的管理方法，已经不能反映固定资产的真实价值，不能真实反映教学成本。目前，成本—效益观为各高校接受和认同，计算教育成本成为一种必然，国家对高校的经费划拨也使用生均经费的方式计算划拨，与此对应的，高校必须计算生均教育成本，陕西省目前对于生均教育成本的测试和统计工作也正在进行中，而固定资产成本作为教育成本的重要组成部分必须予以考虑，固定资产折旧是高校学生培养成本的一项重要内容，这一点已经得到大家的共识，固定资产计提折旧是管理方式的改变，这是随着高校资产经营环境的变化所产生的必然结果，是高校内外环境的变化导致管理方式变革的趋势[6]。

2014年开始实施的《新旧高等学校会计制度有关衔接问题的处理规定》及2015年财政部、教育部《关于高等学校资产折旧和摊销等有关问题的通知(征求意见稿)》明确要求，高校必须按月计提固定资产折旧，这就为开展资产管理提供了坚实的法律依据[7]。根据权变理论，高校的固定资产核算也应该根据组织环境的变化，及时开展财产的清查工作，对固定资产的财务分类和资产分类进行对应，合理确定固定资产的入账基数，制定完善的固定资产折旧的计提操作方法，以及合理的固定资产报废制度和相关的财务披露政策，做好新旧制度的衔接工作。本文在权变理论的基础上，以权变理论的视角研究内外部环境变化导致高校固定资产的分类、折旧基数、核算方式等的变化，以期对高校固定资产折旧计提的具体实施方案提出建设性的意见。

2 现行高校固定资产核算存在的问题

2.1 不能真实反映固定资产价值

在现行高等学校财务会计制度中，对固定资产的核算主要是通过设置“固定资产”科目进行的，这种核算方式没有考虑固定资产折旧，只是反映固定资产原值的增减变动情况，这种传统的核算方式已经显现出很多弊端。折旧费用是高校教育成本的重要组成部分，不给予考虑的话，就无法真实反映高校教育成本。截至目前，高校教育培养成本主要包括人员经费、公用经费、业务费、设备购置费和修缮费等，其中的设备购置费是将当年新购置的固定资产支出全部计入当年费用，即计入当年学生培养成本，这种做法，容易造成学生培养成本失真，高校间以及高校历年的培养成本数据失去可比性。

高校的固定资产从购入、使用，直至最后报废之前，报表一直反映的是购入时的原始价值，高校的固定资产报废一般也是集中进行的，大规模的固定资产清查、报废时，容易造成短期内资产数据变化较大，引发学校资产总量、资产负债率、生均资产占有率等各项指标的较大变化，导致会计信息失去可比性，同时造成会计信息失真。

另外，高校的科研类固定资产比较普通企业的固定资产具有高价值、高精密的特点，并且其使用过程的磨损大，更新换代快，如果不计提折旧，一方面，固定资产损耗无法得到补偿；另一方面，固定资产的实际价值已和账面价值严重不符。还有一个不容忽视的现象是部分高校为了应付高校的评估，保证评估中的一些指标(比如生均设备指标)达标，对于没有使用价值、应报废的固定资产长期挂账，致使学校固定资产的状况和价值得不到真实反映，造成固定资产实际价值和账面价值严重不符，造成资产虚增现象。

目前，国家还没有出台比较成熟的高校成本核算体系，要真实地反映资产价值，合理确定教育成本，还面临进一步核实固定资产原值、确定折旧基数、对固定资产进行分类、选择合适的折旧方法等一系列问题，因此如何科学合理地进行折旧计提是高校需要面临的一个现实难题。另外，对于用于教学和科研的固定资产成本，如何区分其和其他固定资产，如何将其在学校和学生之间分摊，需要进一步分析，以使计提折旧具有现实意义。

2.2 不能真实反映教育成本

在现行高等学校财务会计制度中，对固定资产的核算主要是通过设置“固定资产”科目进行的，这种核算方式没有考虑固定资产折旧，只是反映固定资产原值的增减变动情况，这种传统的核算方式已经显现出很多弊端。折旧费用是高校教育成本的重要组成部分，不给予考虑的话，无法真实反映高校教育成本。2005年国家发改委发布的《高等学校教育培养成本监审办法(试行)》指出，高校教育培养成本主要包括人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出和固定资产折旧四部分。[5]即高校的学生培养成本=人员经费+公用经费+业务费+当年计提的固定资产折旧+修缮费，将原来的设备购置费变成了当年计提的固定资产折旧，可见高校固定资产折旧是高校教育成本的重要组成内容，计提固定资产折旧，可以更加真实、合理地反映高校的学生培养成本，可以比较客观地为国家教育投入等宏观决策提供依据，也有利于提高高校财务管理水平。

2.3 不能实现固定资产价值的补偿

高校固定资产在使用过程中会出现大的维护、维修、改良支出等，比如房屋等基础设施类。按照《高等学校教育培养成本监审办法(试行)》(发改价格〔2005〕1008 号)规定：大修缮费用(超过该固定资产原值的20%)计入固定资产，按照固定资产预计可使用年限分摊计提折旧。在不计提固定资产折旧的情况下，固定资产的价值是其购买时的入账价值，固定资产在使用过程中发生的价值补偿不能得到体现，比如高校对固定资产的大修、维护支出，发生时直接作为维修支出处理，固定资产减少部分无法处理，固定资产价值补偿部分也得不到体现。还有，使用贷款购置或建造的固定资产，由于利息费用没有资本化，使得固定资产入账时，固定资产的入账价值过低。

从固定资产的补偿与更新角度而言，尤其是房屋类的固定资产，需要高校对固定资产计提折旧，满足固定资产价值的补偿需求，通过对资产有形无形损耗相对应的折旧费来提供一种合理的配比途径，为固定资产更新和价值补偿提供可靠依据。

3 权变管理理论对我国高校固定资产核算实施方案的启示

3.1 全面开展固定资产清查核实，摸清家底

财政部于2016年1月20日下发了《行政事业单位资产清查核实管理办法》(财资〔2016〕1号)，要求行政事业单位进行资产清查核实，并对资产清查工作提出了具体要求：(1)行政事业单位要按照规定的程序和方法，对行政事业单位进行账务清理、财产清查，对各项资产损益和资金挂账进行依法认定；(2)行政事业单位要按照有关政策和制度对清查工作中认定的资产盘盈、资产损失和资金挂账等进行认定批复，并对资产总额进行确认。

各高校目前都在按照该办法要求进行认真的资产清查和核实工作，通过这次清查核实，一方面可以摸清高校“家底”，完善高校固定资产基础数据库，为计提固定资产折旧做好最基础的数据准备工作；另一方面,对于固定资产采购部门了解存量资产、有序更新固定资产、财务部门安排资金预算等方面有着重要意义。

3.2 明确固定资产的分类对应关系

目前高校的固定资产管理大多归属资产部门,固定资产的核算在财务部门，资产部门对于固定资产的分类执行的是教育部十六大类，财务部门执行的是国标六大类；也有部分高校资产部门、财务部门的分类是结合学校实际将两者混合使用的。要合理计提固定资产折旧，首先要做好固定资产的财务分类和资产分类对应工作。目前，按照高校财务制度的规定，高校固定资产一般分为六大类：房屋及构筑物，专用设备、通用设备，文物和陈列品，图书、档案，家具、用具、装具及动植物，简称“国标六大类”。而教育部将固定资产分为十六大类，包括房屋及构筑物、土地及植物、仪器仪表、机电设备、电子设备、印刷机械、卫生医疗器械、文体设备、标本模型、文物及陈列品、图书、工具量具和器皿、家具、行政办公设备、被服装具、牲畜，以下简称“教育十六大类”[8]。

在财务核算中，如何实现将现有资产十六大分类与财务六大分类衔接是一个核算面临的实际问题， 2016年2月，《关于征求〈高等学校固定资产分类编码(16大类)与国标分类代码(6大类)对应表〉意见的函》(教育部财务司教材函〔2016〕108号文件)面向部分部属院校及省市资产管理部门征求意见，为解决资产系统和财务系统的有效对接迈出了具有实际意义的一步，对下一步固定资产分类核算意义重大。

3.3 科学确定固定资产入账价值

根据《高等学校财务制度》(财教〔2012〕488 号)和《高等学校会计制度》(财会〔2013〕30号)的有关要求，高校应当对固定资产采用年限平均法或工作量法计提折旧；高校计提固定资产折旧可以不考虑残值；高校对已提足折旧的固定资产，可以继续使用的，应当继续使用，规范管理[9]。

通过对影响高校固定资产折旧计提的折旧基数、预计净残值和预计使用年限这3个影响因素进行分析发现，预计净残值和预计使用年限的确认是有据可依的，但折旧基数如何确定却没有统一的标准，需要依靠资产管理员的职业判断能力进行分析确定。由于高校长期以来不对固定资产计提折旧和减值准备，始终以原值形式反映在账面上。那么我们可以针对不同类别的固定资产进行分析：(1)对于新购的固定资产，折旧基数应为其购入成本加上相应的附加费用形成的入账价值；(2)对于正在使用的固定资产，由于其使用的频繁程度，磨损情况不一样，或者由于技术进步等原因，其实际价值与当时的购入成本及入账价值可能大相径庭，而折旧基数应该是按照固定资产的真实价值确定。因此准确核算这类固定资产的真实价值就显得异常重要。对于固定资产真实价值的确定，可以通过对高校固定资产进行彻底的全面清查，确定现有固定资产的类别、数目，并将其按照已经使用、尚未使用及闲置分为三类。对于闲置的固定资产，可以通过转让、置换等方式进行处置，无需再计提折旧；对于尚未使用的固定资产，可按其入账价值采用平均年限法开始计提折旧；对于已经使用的固定资产，应该根据固定类别进行划分，并针对固定资产类别、使用程度等特点设定折旧基数的确认标准[10]。

科研类专用设备的折旧基数的确认也需要区分于一般的专业设备，由于科研类专用设备的唯一性和特殊性，无法找到类似的市场参照物，使用期限短(科研项目周期)。因此，对于科研类专用设备而言，其折旧基数的确认应该采用现时重置成本扣除其各项损耗的方法来确定其价值，另外，科研类专用设备由于其用途和使用年限的特殊性，其折旧计提在折旧年限的选择上应该采用加速折旧法。有学者提出科研类设备固定资产折旧年限是否可以按照科研项目与设备使用年限孰短原则确定。在国外，也有专门针对科研类设备的折旧年限的规定，如马凯特大学科研设备规定7年，伊利诺理工大学科研设备规定10年。

[1] 教育部.高等教育第三方评估报告 [R/OL].(2015-12-04) [2016-05-18].http://www.moe.edu.cn/jyb_xwfb/xw_fbh/moe_2069/xwfbh_2015n/xwfb_151204/151204_sfcl/201512/t20151204_222891.html.

[2] 财政部，教育部.高等学校会计制度(试行)》[Z].(财预字〔1998〕105号)，1998-03-31.

[3] 财政部，教育部.高等学校财务制度[Z].(财教〔2012〕488号)，2012-12-19.

[4] 姚伟.权变管理理论研究[D].苏州：苏州大学硕士学位论文，2003.

[5] 苏素馨.湖南大学固定资产折旧计提对策研究[D].长沙：湖南大学硕士学位论文，2014.

[6] 何淑平.高校固定资产有偿使用管理研究[D].长沙：中南大学硕士学位论文，2010.

[7] 财政部.新旧高等学校会计制度有关衔接问题的处理规定[Z].(财会[2014]3号)，2014-01-23.

[8] 赵韫哲.高校仪器设备类固定资产折旧的分析与探讨[J]．实验技术与管理，2013，(11)：241-243.

[9] 财政部.高等学校会计制度[Z].(财会〔2013〕30号)，2013-12-30.

[10] 何跃群,智广洁，田信.高校固定资产折旧基数确认方法探析[J].会计之友，2014，(3)：94-96.

【责任编辑 马小侠】

Study on the Depreciation of Fixed Assets Based on Contingency Management Theory

JIANG Ning

(Department of Finance, Weinan Normal University, Weinan 714099, China)

The fixed assets are the necessary material basis and important guarantee for the teaching and scientific research activities in colleges and universities. According toCollegeAccountingSystem(Trial) issued in 1998, the depreciation of fixed assets are not counted and drawn. But it is clearly required that it should be counted and drawn in the new edit ofCollegeAccountingSystemissued in 2013, and the new edit provides the corresponding regulations on depreciation of fixed assets. Based on this change and with the research and analysis of the counting methods of fixed assets, the writer offers the practical problems in this paper which are mentioned as the following, the existing counting methods of fixed assets can not reflect the true value of fixed assets, they also can not reflect the education cost in colleges and universities, and they cannot get the cost reimbursement of fixed assets as well. To realize the depreciation of fixed assets smoothly, the writer puts forward that before counting and drawing of the depreciation of fixed assets, they must be checked and verified completely, and the value of the existing fixed assets must be assessed to ascertain the depreciation base of them to verify the correspondence of the asset classifications and the six categories of national standard, and to count and draw the depreciation of fixed assets according to the classifications and segmentation of them.

contingency management theory; colleges and universities; depreciation of fixed assets

F606.6

A

1009-5128(2016)24-0070-05

2016-10-18

渭南师范学院人文社科项目：高校固定资产折旧研究(16SKZD05)；陕西省军民融合研究基金项目：标准成本法在军工企业中的应用研究(16JMR18)；陕西省教育厅专项科研计划项目：标准成本法视点下的企业成本管理研究(15JK1241)；渭南师范学院教育教学改革研究项目:基于教师实践能力提升的会计学专业实践教学改革与创新(JG201542)

蒋宁(1972—)，女，陕西渭南人，渭南师范学院计财处高级会计师，会计学硕士，主要从事财务管理研究。