滥用会计政策变更及其控制

□文/魏　婷（甘肃有色冶金职业技术学院　甘肃·金昌）



滥用会计政策变更及其控制

□文/魏婷
（甘肃有色冶金职业技术学院甘肃·金昌）

［提要］目前上市公司利用会计政策的变更来操纵利润的情况屡见不鲜，上市公司通过滥用会计政策的变更，操纵利润、骗取配股资格以达到圈钱的目的，这不仅误导投资者，也不利于证券市场的规范发展。笔者主要对滥用会计政策变更的方法和控制对策进行论述。

关键词：滥用会计政策变更；方法；控制对策

收录日期：2016年3月25日

会计政策是由企业经营管理者制定的会计人员工作依据，会计政策变更是企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。其目的是使所提供的会计信息更相关、更可靠。在某些情况下，会计政策变更作为企业进行盈余管理的重要手段，会计政策的变更涉及会计收益或费用发生变化时，企业会计利润也必将受到影响。

一、滥用会计政策变更的表现

由于我国证券市场的发展还不完善，投资者阅读财务报告时偏重于每股收益、净资产收益率等常见指标，对其他部分不够关注，尤其是会计报告的附注部分，这种疏漏给了上市公司可乘之机。另外，注册会计师为上市公司出谋划策、滥用职权；会计政策变更方法选择混乱；有些上市公司对会计政策变更的制度、准则理解错误，执行过程不规范，更有甚者对会计政策变更有目的的滥用，给会计信息的使用者、监管者造成严重干扰。

二、滥用会计政策变更的方法

不同的会计处理方法针对不同的会计政策变更情形进行处理。

（一）变更存货计价方法。上市公司发出存货的成本结转方法有多种，例如月末一次加权平均法、个别计价法、先进先出法、移动加权平均法等。结转当期销售成本的金额受不同存货计价方法的影响会有所不同，期末存货价值越大，销货成本越低，期末存货价值越小，销货成本越高，其对企业当期应纳税所得额确定的影响可分为四种情况：（1）当期利润可能因期初存货计价过低而增加；（2）当期利润可能因期初存货计价过高而减少；（3）当期利润可能因期末存货计价过低而减少；（4）当期利润可能因期末存货计价过高而增加。

（二）变更固定资产折旧计提方法。固定资产折旧方法主要有加速折旧法（年数总和法、双倍余额递减法）、直线法（年限平均法）、工作量法等。直线法计算折旧法是以固定资产预计使用寿命为分摊标准的，各期折旧额相等。加速折旧法（快速折旧法）是使固定资产的成本在有效使用寿命内加快得到补偿，即在固定资产有效使用寿命的基础上，为加快折旧的速度，前期多计提折旧，后期少计提折旧。把折旧方法由加速折旧法改为直线法，在固定资产使用的早期会导致固定资产折旧率下降，变更当期折旧费用降低，利润增加；在固定资产使用的末期，同样也会达到变更当期折旧费用降低，利润增加的效果。

（三）变更减值准备计提方法。新企业会计准则规定企业必须计提投资性房地产减值准备、固定资产减值准备、存货跌价准备、长期股权投资减值准备、金融资产减值损失、无形资产减值准备、应收账款坏账准备、在建工程减值准备。企业计提减值准备的目的在于更稳健地确认当期收益，更真实公允地反映财务状况。但新政策本身又带来了上市公司操作利润的“新工具”，减值准备的计提比例存在较大的可操作性。我国目前正处在经济转型时期，特殊的体制背景和制度安排，给不少上市公司提供了操作利润的可乘之机。

三、滥用会计政策变更的控制对策

下面从不同的角度分析如何有效地控制滥用会计政策变更的控制对策：

（一）从政府角度分析。目前，由《证券法》、《会计法》、《企业会计准则》等财经法律法规所组成的会计规范体系不够明确和具体，甚至存在不协调、不一致的情况。为此，我们必须进一步完善和规范各种制度和准则，加大执法和监管力度。（1）加快会计制度和准则与国际会计制度和准则接轨的步伐，促进相关财经法律法规的完善。会计准则具有不完全性，是各利益相关方相互博弈的产物，因此应参考国际惯例，对会计准则中的会计方法和程序尽量减少，压缩会计政策选择的空间范围；（2）对《公司法》、《证券法》等有关法律法规进行修改或完善。“三年连续亏损”是上市公司暂停上市的依据之一，这导致了“微利现象”、“10%现象”、“巨额冲销现象”等，因此需要对《公司法》、《证券法》中这类条款加以修改完善，除了把三年连续亏损作为依据外，还应该对其他指标加以考虑，比如经营性现金流量指标、企业持续盈余指标等，以便减少企业的管理层对会计政策进行选择的外在诱因。

（二）从审计角度分析。审计作为会计系统的一种重要的监督手段，是约束会计主体行为的重要机制，是会计信息最有效和最直接的保障。下面从审计角度分析，介绍如何通过评价公司的会计政策来合理确信会计信息：

1、评价披露程度。会计规则只对披露的最低限度提出了要求，这就使得管理人员在披露程度的选择上有相当大的灵活性，因此在评价企业会计信息披露质量时，应注意以下几点：（1）公司的披露是否足以评价其经营战略和效益；（2）是否已经充分说明了公司的管理和经营状况等；（3）附注是否足以阐明其会计政策和假设及逻辑关系以及对利润的影响程度。

2、评价会计策略。当管理人员可以灵活地选择会计政策的时候，就意味着他们可以在真实地公布企业经济状况或隐瞒真实的经营情况之间进行选择。因此，在针对如何运用选择会计政策的灵活性对管理人员进行检查时，可能提出下列问题：（1）公司的管理当局是否有滥用会计弹性政策的倾向；（2）公司的会计政策与行业的通用做法是否一致？如果不一致，是否由于该公司的经营战略和竞争策略具有独特性？（3）公司过去的会计政策和假设是否符合事实，等等；（4）公司是否存在改变其会计政策和假设的现象？若是，为何改变？改变的结果是什么？对利润有什么影响？

（三）从公司角度分析。当前，由于所有者的缺位、所有权虚化等原因，国有企业的实际控制者是管理当局，企业会计的行为可能成为管理当局直接操纵利润的工具。因此，为提高企业会计行为的准确性和公允性，应该建立和完善公司治理结构。结合我国当前的经济情况，我们应从以下几个角度来考虑：

1、股东追求资本收益的最大化和利益各方与管理当局之间通过建立契约关系，发挥产权制度对会计信息生成过程的规范和界定功能，是明晰产权为会计信息系统目标的实现创造的两个重要条件。在此条件下，企业在选择会计政策时，管理当局可以允许并鼓励企业以交易费用的高低作为参考依据，同时可以更好地发挥会计准则约束、激励和资源配置的作用。因此，企业的产权结构应该多元化，以解决所有权虚化、所有者缺位等问题，尽可能反映各利益相关方的共同利益。

2、在完善公司治理结构基础上，对独立董事的监督作用进行强化。首先，董事会中内部董事与独立董事比例失衡，独立董事由于人数过少难以发挥其监督作用；其次，无法消除政府主管部门对企业所做决策的行政干预。因此，在完善公司治理结构并对经理层实施有效监督方面，增加独立董事人数是一项重要举措。企业应在独立董事的监督之下，进行会计政策的选择、会计政策的变更、向利益相关方披露变更的理由和影响等等，各利益相关方或独立董事有权要求管理当局对所采用的会计政策做出解释或予以调整。

四、结语

本文首先介绍我国企业在会计政策变更中存在的各种问题，并对问题产生的原因进行了分析，同时提出滥用会计政策变更的控制对策，从不同角度进行了阐述。综上，企业会计政策变更不但关系到信息使用者决策的正确性，更关系到企业未来的可持续发展。企业应根据长远发展目标，在会计准则、法规允许的范围内，会计政策符合企业自身发展需求，才有利于提高会计信息的质量，为企业经营目标的实现奠定基础。

主要参考文献：

［1］财政部会计司.新会计准则. 2006.

［2］财政部注册会计师考试委员会.会计. 2007.

［3］蒋义宏.变更会计政策的行为与动机［J］.中国证券报，1999. 10.

中图分类号：F23

文献标识码：A