营业税改增值税后企业涉税风险应对*

□ 蒋菊香

(湖南税务高等专科学校，湖南 长沙 410116)



营业税改增值税后企业涉税风险应对*

□ 蒋菊香

(湖南税务高等专科学校，湖南 长沙 410116)

营业税改增值税后企业在企业服务模式、业务模式、采购模式、销售模式和核算模式方面面临涉税风险，应对措施和建议：调整管理模式，全面梳理制度，进行流程再造。

营业税改增值税；涉税问题；税收风险应对

随着从2016年 5月 1日起在全国范围内全面推开营业税改征增值税改革，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业四个行业全部纳入试点范围。所有增值税改革企业都面临一定相关的涉税风险，因此，如何应对税收风险是所有纳税人十分关注的事情，也对征税机关有着非常重要的意义。那么，营业税改增值税后企业究竟有哪些税收问题及面临的涉税风险呢？

一、“营改增”后企业后面临的涉税风险

(一)调整企业服务模式

以劳务外包为例，企业应该尽量选择与专业的劳务派遣和劳务分包公司进行劳务合作。在“营改增”后,提供的应税劳务所应当缴纳的营业税就变为增值税,虽然税率得到了提升,但是由于一般纳税人所缴纳的增值税是能够得到抵扣的,企业只要在缴纳税款时,提供增值税专用发票就能够在一定程度上减轻企业的纳税负担。

根据财税〔2016〕36号、财税[2016]47号和国家税务总局公告2016第23号的相关规定，劳务派遣公司可以采取一般计税全额计征6%和可选择简易计税差额计征5%，劳务派遣公司增值税处理可分两种情况处理：一是劳务派遣公司选择一般计税时，即一般纳税人的劳务派遣公司从用人单位取得的全部价款和价外费用为销售额÷(1+6%)6%计算增值税销项税；二是劳务派遣公司选择差额计税时，即一般纳税人或小规模纳税人的劳务派遣公司以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

而一般劳务派遣合同有两种不同的签订方式：即一种是在劳务派遣合同中只约定给劳务派遣公司总的劳务派遣费费用；二是在劳务派遣合同中分别约定用工单位支付劳务派遣公司的劳务派遣费用、被派遣劳动者的工资、福利和社保费用。

案例：甲企业与某劳务派遣公司签订劳务派遣协议，协议都要求劳务派遣公司给甲企业派遣劳动者，甲企业给劳务派遣公司支付劳务派遣费用和被派遣者的工资、社会保险费用。即劳务派遣协议用工费用约定：甲企业支付劳务派遣公司总费用200万元(其中含劳务派遣公司支付给被派遣劳动者工资100万元，支付给被派遣者社会保险费用50万元)。

那么，劳务派遣公司可以选择一般计税方法计算缴纳增值税。即一般纳税人的劳务派遣公司从用人单位取得的全部价款和价外费用为销售额200万元÷(1+6%)6%计算增值税销项税；劳务派遣公司也可以选择差额纳税，一般纳税人或小规模纳税人的劳务派遣公司以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额即50万元为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

(二)改变业务模式

以EPC项目为例，EPC项目营业税改增值税后增值税企业如何进项税务安排。在EPC项目合同中，EPC合同包含了设计合同、采购合同与施工合同。企业合同中的业务是否进项业务拆分，应该从企业经营的主业适用的增值税率和EPC项目合同业务中税率不同的业务销售额在合同总额中所占总销售额的比例大小相比较而确定。

1、拆分EPC合同，避免从高税率。即总包商与业主协商分别签订设计合同、施工合同和设备合同，这样，总包商分别以6%、11%和17%的税率计征销项税额。

2、如无法分别签订合同，则在合同内进行拆分，EPC合同包含了设计、采购与施工；EPC合同分别列示了设计、设备、施工的清单量及价款，并分别核算设计业务、采购业务、施工业务的销售额，分别开具发票。或者设立一家专门做设备的公司(一般纳税人)，以设备公司与建设方(业主)签订设备合同，提供专用发票或普通销售发票。 总包商与建设方或业主签订设计和施工合同，而且在合同中分别注明设计费和施工劳务费用或者利用自己的设计公司与建设方签订设计合同，总承包商只与建设方签定施工合同。

总之，EPC合同如果拆分，避免从高税率。即分开签合同；分开开票；分开核算业务销售额。

(三)改变采购模式

以材料采购为例，假如甲企业为增值税一般纳税人，销售收入200万元，适用增值税税率为17%，购买原材料时费用30万元 。材料供应商如有以下选择：

供应商1：从小规模纳税人A购买材料可取得由税务代开征收率3%的专用发票，每吨含税价为100万元；供应商2：从一般纳税人B购买材料每吨含税价117万元，开具增值税专用发票，税率为17%；供应商3：从小规模纳税人C购买材料只能取得普通发票，每吨含税价90万元。

分析：

1、从小规模纳税人A购买材料：

净利润 ={200-100÷(1+3%)-30-[200×17%-100÷(1+3%)3%](7%+3% +2% )}(1-25%) = 51.88万元

2、从一般纳税人B公司购买：

净利润={200-117÷(1+17%)-30-[200×17%-117÷(1+17%)17%](7%+3% +2% )}(1-25%) =50.97万元

3、从小规模纳税人C公司购买：

净利润={200-90-30-200×17%(7%+3% +2% )}(1-25%) =56.94万元

以上方案，甲企业应该根据上面的比价计算的净利润大小比较，选择第三方案即从小规模纳税人C公司购买材料。

那么，企业如何在采购材料环节，采用材料的比价方法，可以采取如：

一般纳税人与小规模纳税人比价：(假如一般纳税人材料报价为117万元含税价，小规模纳税人含税价设为X含税价)

117-117/(1+17%) 17% (1+7%+3%+2%) =X-X/(1+3%) 3% (1+7%+3%+2%)

X=101.26

那么，101.26/117=86.54%，即小规模纳税人报价与一般纳税人报价的平衡点是小规模纳税人报价是一般纳税人报价的86.54%。

总之，营业税改增值税后，企业的采购模式应该做适当调整，即采购集中管理，尽量向一般纳税人企业购买材料以获取专用发票，但也应该运用如上面所分析的比价方法。

(四)改变销售模式

以销售为例：如果一般纳税人公司乙既生产门窗，又负责安装。假定合同总金额为600万元，门窗制造成本为400万元(无法单独确定售价)，则“营改增”后增值税后应纳增值税额多少？即根据增值税混合销售规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。

增值税政策规定：增值税混合销售行为，从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

那么，上面乙企业应纳增值税额为600万元*17%=102万元

又根据增值税兼营行为规定，兼营，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的增值税政策规定：增值税兼营行为，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

那么，上面乙企业假如成立安装公司采取分别签订，即分别签订销售和安装合同分开开票，即按照销售17%和安装11%发票分开核算：即将销售和安装收入分开核算。

(五)改变核算模式

营业税改增值税后，纳税企业财务核算面临的税收风险主要有：(1)会计核算不健全，不得抵扣进项税额；(2)提供不同税率或征收率应税服务，兼营未分别核算从高适用税率；(3)兼营免税、减税项目，未分别核算不得免税和减税；(4)服务与货物混合销售，处理不当无法将税法与业务流程结合；(5)几种计税基础异常的应税行为，税务机关有权确定销售额；(6)：视同销售行为，未按规定确认收入申报纳税；(7)销售开票未将价款和折扣额分别注明，销售额不得扣减折扣额；(8)专用发票开具不符合要求，购买方有权拒收；(9)几种特定应税行为，不得开具增值税专用发票；(10)取得的增值税扣税凭证不符合规定，其进项税额不得抵扣；(11)未按照规定开具红字专用发票，不得扣减销项税额或者销售额。营业税改增值税后，纳税企业财务核算应该改变财务核算模式，主要采取：(1)设置应交增值税明细账，准确核算销项税、进项税、不得抵扣进项税、进项税转出、简易征收、应交增值税; (2)能遵循增值税专用发票管理规定领购、开具、使用、保管、认证抵扣发票;3、能将业务收入对应到具体销项税税率,能将业务支出对应分解到具体进项税额税率和部门及期间。

二、“营改增”后企业的财税及内控制度及应对机制

增值税改革后纳税企业应该建立的财税及内控制度及应对机制，主要包括:

(一)调整管理模式

(1)调整投标报价和合同管理模式，即公司市场营销投标报价在投标时必须按照招投标计价规则和增值税的要求，将投标报价调整为不含税价格; (2)调整成本管理模式和采购模式，即增值税改革后，要结合增值税规定，注重对各成本组成项目所含进项税额的管理；要筛选供应商，确保对方能够提供专用发票; (3)调整机构设置方式和税务管理模式，即如施工行业增值税实行“项目就地预缴、机构集中汇缴”的管理模式。增值税改革后必须在加强项目和分支机构管理,调整管理方式，要对分支机构的清理工作实现税务管理的集中管控。

(二)全面梳理制度

(1)各单位要按照标准化的要求，根据增值税改革政策，全面梳理和修订公司招投标、合约、法务、市场与项目管理、投融资、考核、内控、财务与税务管理有关制度；参照总部相关制度，尽快制定《“营改增”操作指南》和增值税相关管理制度；(2)为确保制度尽快落地及可执行性，建议对税改涉及的相关制度可以采取“先下发试行、过程中总结完善、然后正式下发”的模式，以提高工作效率。

(三)进行流程再造

为实现减负增效的目标，各单位应管好增值税发票，明确增值税销项发票的申请开具、进项发票的取得认证和纳税管理三个工作流程，从发起业务部门至财务部门，最后至主要领导批准，对各环节时间和责任给出明确规定，确保生产经营的正常进行和税务的合理申报。

2016-09-27

蒋菊香(1963— )，女，湖南澧县人，湖南税务高等专科学校副教授，主要研究方向为税收。

F810.423

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