欧洲国家“专利盒”创新税制对我国的借鉴

张富强 蚁佳纯

(华南理工大学，广东 广州 510006)



欧洲国家“专利盒”创新税制对我国的借鉴

张富强 蚁佳纯

(华南理工大学，广东 广州 510006)

欧洲国家推行的“专利盒”税制，不同于只关注专利的发明、忽视其“应用”的功能取向，而是把税收优惠的重点放在对专利市场化的激励上，有力地提高了企业对专利转化的热情，极大地提升了企业的科技含量和国际竞争力。通过分析欧洲国家由“专利盒”推及知识产权优惠税制的创新立法经验，结合我国专利优惠税制重视专利发明而忽视专利应用，难以推动专利市场化并使众多专利“束之高阁”的现状，可以看出，我国专利优惠税制的改革应在国家知识产权创新战略的指导下，尽快实现从“专利发明激励”向“专利应用激励”的转型，从“专利激励”向“知识产权激励”的转型，进而提升我国科技创新能力，促进众多包括专利在内的知识产权走向市场，成为知识产权产业化的源动力。

专利盒；创新税制；专利市场化；借鉴

在当今激烈的国际竞争中，如何提升本国科技创新能力进而推动经济实力的快速提升，无疑已成为世界各国极为关注的重要课题之一。财税作为一国重要的财政杠杆，在激励企业创新方面起着重要的作用。爱尔兰首先采用的专利盒优惠税制(Patent Box)，就是一项旨在鼓励企业开发、创造和应用专利的新型税收优惠政策。目前多数欧洲国家实施了符合国情的专利盒或知识发展盒税制(Knowledge Development Box，亦称“知识产权盒”)，把税收优惠的重点放在专利成果的转化上，因而极大地提升了专利技术的产业化和产业的科技化。我国是世界上专利发明大国，但在专利成果转化上却远远落后欧美国家，能真正应用于产业、被转化为生产力的专利可谓寥若晨星，而其中一个重要的原因，就在于我国现行知识产权优惠税制主要适用于专利的发明而非专利的应用。可见，如何实现知识产权创新税制的优化立法，已成为我国推进专利市场化进程、建设科技强国的一个重要议题。

一、实施“专利盒”税制成为欧洲专利市场化的创新之举

“专利盒”优惠税制，最初是欧洲国家为了鼓励企业将专利技术应于生产实践的一种税收优惠制度，其核心在于对企业从自主性专利或专利许可应用所获所适用优惠税率。“专利盒”优惠税制的产生之初，便以其独有的促进专利市场化、催化专利的产出效益以及提高国家核心竞争力而受到世界各国的重视，被誉为“技术创新者”的新福音。

(一)“专利盒”和“知识产权盒”税制模式的形成

在欧洲，最早采用“专利盒”优惠税制的是爱尔兰。爱尔兰税务当局早在1976年就提出一种旨在鼓励专利研发与应用的优惠税制，并约在2000年前后冠以“专利盒”之名。*“专利盒税制”系因企业须通过填写专门的税务表格(box)由税务机关依法确认是否具备获得相关税收优惠资格而得名。[1]913-9142000年以后，荷兰、卢森堡、比利时、法国和英国等先后采用了“专利盒”税制，并根据本国专利市场化的需要对其进行逐步的优化，最终形成了各具特色的专利盒或知识产权盒优惠税制模式，对世界各国专利或知识产权税制的创新产生了极大的影响。

所谓“专利盒”税制模式，是指税收优惠适用于专利研发和应用。目前采取该模式的主要有比利时、法国和英国等国家。英国较晚采用专利盒优惠税制，但在制度设计上却显得较为完善。英国财政部于2011年12月6日公布《2012年财政立法草案》，在有关知识产权管理规定章节中明确提出建立“专利盒”优惠税制，即自2013年4月起，对企业实施“合资格”专利商业活动所获利润征收10%的税率，可作为许可费单独缴纳，也可直接植入产品价格中，使企业保留因专利所生成的大部分收入，从而实现利润最大化。根据英国政府专利盒优惠税制的五年发展计划，逐年增加适用的范围，到2017年4月则适用于全部“合资格”的专利所得。所谓“合资格”的专利，是指某企业拥有英国知识产权局、欧洲专利局或其他国家的相关司局授予的专利，或者独家授权上述部门授予的专利，或者获得了使用他人技术的许可，或使用某个受专利保护的生产程序，或者提供某项使用专利手段的服务。英国“专利盒”税制一经实施，对国内外创新企业和高新制造业产生了极大的吸引力，如全球制药业巨头“葛兰素史克”公司立刻作出了在英国增加8亿元投资的决策。[2]

所谓“知识产权盒”模式，是指爱尔兰、卢森堡和荷兰等国的优惠税制不仅适用于专利，而且适用于与专利相关的知识产权领域。特别是爱尔兰,在借鉴荷兰等国知识产权创新盒(Innovation Box)税制的基础上，结合本国实践，率先于2016年1月1日启用世界上第一个也是唯一个符合经合组织(OECD)“国际税收”标准的“知识发展盒”，将适用范围从原来的专利，扩大至发明专利、版权、计算机软件和特定药用产品上，且将所得税降到一半，进一步完善了“最佳税收优惠的一揽子计划”，引起爱尔兰本土企业和投资外商开展研发创新活动与开发高附加值的知识产权的极大关注。[2]

(二)采用对专利市场化有实质利好的优惠税率

欧洲国家的“专利盒”制度中，最突出的特点就是为专利市场化提供极为优惠的税率。2007年，荷兰首次引进“专利盒”税制时，就对“合资格”专利应用所取得的收入仅征收10%的税率，但限定这种优惠税率适用于产出规模不超出开发成本的四倍且最高不超过40万欧元。2010年荷兰进而实施“专利创新盒”(innovation box)税制，对专利征收的实际税率(effective tax rates)由10%降至5%，且取消了对收入规模的限制。同时为更有针对性地促进专利市场化，荷兰还明确规定，与专利相关的开发成本以及运营亏损可以25%的正常税率抵减盈利后的应纳税额，从而极大地降低了企业在专利开发应用过程中的风险。[3]比利时自2007年起实施“专利收入抵减税制”(Patent Income Deduction)，规定以34%的法定税率为基础，“合资格”专利收入仅适用其20%的优惠税率，也就是说专利应用收入适用的实际税率仅为6.8%。同时还对利息、研发税收等等项目予以抵减税收，从而使最低的优惠税率可降到至0%，这实际上等于全面取消了专利应用企业的税收负担。同时，为确保研发企业有足够的时间享受“专利盒”税收优惠以收回研发成本并实现利润最大化，比利时还通过立法建立一种补偿保护证书制度(SPC)，允许专利权人因申请上市行政许可占用该专利保护期可得到相应延长。卢森堡自2008年开始实施“专利盒”税制，在法定税率28.8%的基础上，对“合资格”的知识产权收入仅收取其中20%的税，即对知识产权收入仅以5.76%的税率进行征税。为了减少企业研发的风险，鼓励企业开发专利，卢森堡还规定企业的研发支出、利息支出以及折旧费用等可以在专利应用的知识产权总所得中进行抵免。英国政府于2011年底正式引入“专利盒”税制，目的在于鼓励企业在本国境内将专利市场化，防止专利外流，从而提升该国专利的国际竞争力。英国的“专利盒”税制规定，2013年4月1日以后获得的来自于专利发明以及其他符合条件的革新项目的所得，可以适用10%的公司所得税税率，[4]而正常的公司所得税率则为23%。但英国“专利盒”有关优惠税制的设计并非简单的以优惠税率乘以专利收入所得，而是结合专利应用的实践，通过设计较为科学税率与扣除比例相结合的计算公式，使应用企业获得了更为实际的税收优惠。[5]爱尔兰于2016年1月1日起实行由“专利盒”税制向“知识发展盒”税率的转型，将6.25%优惠税率的适用范围由专利扩大至在本国进行研发活动所产生的知识产权利润，同时规定，在爱尔兰注册的经济实体参与的研发工作占比越高，可适用收入比率就越大。如果爱尔兰企业在境内进行的开发项目执行其中50%研发工作，则该资产所产生收入的50%有资格冲抵纳税，就是说企业在正常情况下得适用12.5%的税率，如果应税利润符合“知识发展盒”要求，则可适用6.25%的优惠税率，极大地推动了企业的知识产权研发创新活动。[2]

(三)“专利盒”优惠税制的适用皆有一定限制

尽管欧洲国家“专利盒”优惠税制的适用范围呈现逐步扩大的趋势，但毕竟涉及国家财税优惠的问题，故该税制的实施皆设有一些限制条件。例如，比利时、法国和英国从财政的角度将“专利盒”优惠税制的适用范围一直限制在专利所得上，仅限制在转让、许可专利权以及出售专利产品的企业所得，不适用于商标、设计等其他知识产权所得。同时，还将税收优惠限定仅适用于国内研发的专利，不适用于境外购入的专利，除非经过国内企业的再研发。[3]卢森堡、荷兰和爱尔兰等国虽将优惠税制的适用范围扩大至商标、版权、设计、模型、计算机软件和特定药用产品上等知识产权领域，但也分别立法对适用范围作出一定的限制。例如，荷兰立法明确规定，“专利盒”优惠税制的适用包括专利在内的知识产权所得，但须同时满足以下三个条件：(1)知识产权必须是专利或者是研发型知识产权。*研发型知识产权是指由纳税人或代表纳税人利益为技术创新而进行的研发活动，它虽没有取得专利，却可取得荷兰政府颁发的研发证明，因而难以申请专利的研发成果，可以按照研发型知识产权来申请“专利盒”税收优惠。(2)知识产权必须在2006年之后形成无形资产并且必须是由荷兰的纳税人(包括居民企业和非居民企业)提供应用开发成本并承担应用开发风险。(3)专利型知识产权的收入，必须有30%以上源自于该专利权。即使属从境外购入的知识产权，只要在境内实现了再研发，也可以申请享受“专利盒”税制的优惠。卢森堡虽然立法规定，外购的知识产权无需再开发也可适用税收优惠，但并非所有外购的知识产权均可适用优惠，也就是说国内企业如涉及外购专利技术，则不得从同一控股人控股的关联公司处购得，也不得从控股权达到10%以上的母公司、子公司购得。至于自行开发、自行应用的专利，虽也给享受税收优惠，但要求此类专利在第一年将全部的相关支出予以资本化。

二、我国专利优惠税制尚未能为专利市场化提供足够的驱动力

我国一贯重视知识产权的发展。自2008年6月国务院颁布《知识产权战略纲要》以来，我国至今已在知识产权领域制定法律15部，法规4部以及司法解释9部。同时，还通过制定《企业所得税法》、《<企业所得税法>实施条例》、《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》、《财政部、国家税务总局关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》以及《关于技术转让所得减免企业所得税的公告》等法律、法规和规章，逐步建立起较为完善的包括专利在内的知识产权税收优惠制度，对于我国专利发明量的激增并进而在2011年超过美国成为世界第一大专利申请国[6]起到积极的促进和保障作用。但客观而言，我国专利税收法律制度仍然存在不少问题。

(一)专利优惠税制的功能定位明显滞后

我国自2012年以来已连续多年蝉联“全球第一专利申请大国”的地位，2014年申请专利数量已远远超过美国20多万件。[7]但我国如此多的专利，却在质量、技术难度、专利含金量上，尤其是在航空航天技术、通信技术等多个核心技术领域，跟欧美国家存在很大差距。究其原因很大程度上在于我国专利奖励制度“重量而不重质”，和专利优惠税制“重专利发明轻专利应用”的功能定位，远远未能适应市场经济发达国家知识产权战略愈益注重的专利市场化的需求，从而导致我国专利申请量逐年暴增而专利应用水平并未得到相应的提高。我国专利优惠税制功能定位的滞后，主要表现为以下几个方面：

1.我国专利研发抵免税制的核心功能是降低创新企业的专利发明的成本，并未切实关注到如何促进专利在市场中的应用。例如《企业所得税法》的第三十条对于企业应纳税所得额的加计扣除仅限于开发新技术的研究开发成本，对于如何通过税收优惠措施减免新技术应用的成本及降低应用失败的风险却起不到任何的鼓励作用。

2.我国高新技术企业优惠税制旨在减轻拥有自主知识产权的创新企业的税收负担，但这类减税条款却规定得十分笼统而缺乏针对性。根据《企业所得税法》第二十八条的规定，经认定拥有核心专利并具备技术成果研发和转化能力的高新技术企业，其总收入可以减按15%的税率征收企业所得税。但科技部、财政部和税务总局于2008年发布的《高新技术企业认定办法指引》围绕高新技术企业认定的相关规定，却仅关注技术成果的研发和创收，忽视了对专利市场化效果的直接要求。同时该《指引》虽对企业是否具有技术成果转化能力、企业能否以技术成果形成产品和服务并获得一定的技术产品和服务收入(占企业总收入的60%以上)等，做出了一些指标性规定，但事实上，技术产品和服务的形成与创收并不意味着企业专利应用能够顺利地实现产业化，因为高新技术企业完全可以通过临时将知识产权与一般产品进行捆绑的方式，将一般收入修饰为符合要求的技术产品和服务收入。由此可见，该《指引》的认定指标仍然无法对专利市场化提供切实有效的法律保障。

3.我国专利转让所得优惠税制虽强调鼓励符合条件的专利转让和应用，却将国际上专利市场化的两种主要方式，即专利许可实施和自主实施行为排除在税收优惠范围之外，从而难以保障我国专利优惠税制实现适应专利市场化需求的全面转型。

(二)专利优惠税制的优惠链环尚不完整

综观我国专利税收立法，明显存在着重视专利发明而忽视专利应用的缺陷，致使我国在推动专利市场化的问题上缺乏足够的法律指引和支持，从而在客观上造成我国专利仅在数量上迅速增长而在应用上极其滞后。自上世纪90年代开始，我国专利申请每年以48%的速度增长，但与欧美国家高达80%的应用率和企业申报率相比，我国企业申报的专利仅占15%，专利的市场转化率更是低得可怜。据科技部火炬中心技术市场发展咨询专家林耕的分析，“在全国22万项目合同里，只有2571个是专利转让合同，是法人和法人之间的”，如果“把我们的专利授权数做一个分母，那么我们专利转让实施率…是0.41%。”[8]如此低的转让率，既不能给国内科技开发及经济高质量运行带来应有的助动力，也难以给我国企业在激烈的国际技术竞争中带来明显的竞争优势。对于中外大型企业而言，面对专利市场化的高风险，总是希望国家或所在国能够提供优惠税制以降低企业进行专利应用的风险。而我国目前不利于专利市场化的税收优惠措施，不仅对有意应用开发专利的外国企业缺乏强有力的吸引力，而且还会导致本国企业向外转移专利成果。

此外，根据我国现行专利税收立法，除了符合条件的专利转让所得可以依法享受税收优惠以外，企业的专利许可利润、专利产品销售利润等均未被直接纳入我国企业所得税的减免范围，从而导致我国专利产业化的经济效益并没有得到应有的显现，数百万得到国家财税支持的专利发明被束之高阁，无法通过应用转化为生产力。

(三)专利优惠税制的规范体系仍未完善

如前所述，我国通过制定税收法律法规一些条款，初步形成了专利优惠税制。但客观而言，我国专利优惠税制的最突出缺陷是没有制定一部专门的包括专利在内的知识产权优惠税法或统一规定于某项税法之中，而是散见于《企业所得税法》第二十七条第(四)项、第二十八条第二款和第三十条第(一)项的规定，《企业所得税法实施条例》第九十条、九十三条和九十五条的规定，以及《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》、《财政部、国家税务总局关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》和《关于技术转让所得减免企业所得税的公告》等规范性文件的一些条款中，不但规范零散且缺乏系统性，甚至还出现不一致或矛盾的规定。例如，有关企业的专利税收优惠，竟然存在着三种不完全相同的计算方式。第一种是税额式优惠，包括免税、减税以及税额抵免，如“符合条件的技术转让所得可以免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税”。*见《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十条。第二种是税基式优惠，包括加计扣除、加速折旧、减计收入，例如，“企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销”。*见《企业所得税法》第三十条第(一)项，《<企业所得税法>实施条例》第九十五条。第三种是税率式优惠，主要是降低税率，例如，“国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。”*见《企业所得税法》第二十八条。“年应税所得额低于20万元(含20万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。”*见《财政部 国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策的通知》[财税〔2015〕34号文件]，http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n1530987/n1531031/c1517141/content.html.显然，不同规范层次和不同法律效力的规范性文件同时存在以及税收优惠不同计算方式的互为矛盾或冲突，不利于企业纳税人和专业人员的正确理解和掌握现行专利优惠税制的精神或核心价值，并极有可能致使部分企业纳税人游离于不同层次的法律法规之间，利用税收规范性文件的漏洞，规避必要的纳税义务，同时也会对我国专利市场化进程产生较为消极的影响。

三、构建我国包括专利在内的知识产权创新税制几点设想

综上，我国现行专利优惠税制已经难以满足包括专利在内的知识产权市场化的战略需求，我们应当认真借鉴欧洲国家“专利盒”或“知识产权盒”税制的立法经验，结合知识产权国家战略的实施现状，通过制定专门税法或修改现行税法的相关条款，实现专利优惠税制由重“量”向重“质”转型，由重专利发明向更重专利市场化的转型，同时通过逐步优化税法的设计，将专利优惠税制改革为知识产权创新税制，进而将税收优惠的范围扩大至更大范围的知识产权应用领域，以尽快培育一批世界一流高科技企业及产业，提升我国科技的创新能力和经济的核心竞争力，早日实现科技强国的中国梦。

(一)尽快建立统一的专利创新税法

从现代专利制度的价值取向上看，应当贯彻“研究开发与应用开发并重且以后者为重点”的税收优惠原则。我国早就成为世界专利申请第一大国，众多的专利发明为企业的技术创新创造了良好的前提条件。事实上，激励专利转化为生产力，提升企业的科技含量和产品的市场竞争力，已经成为世界各国建立专利优惠盒税制的主要出发点和归宿，也更贴近于我国完善专利优惠税制的立法本意。而市场化是专利研发的根本目的，只有市场化才能发挥专利的价值。我们应当针对目前专利质量不高以及专利应用转化率不高的现状，通过制定专门的税法或通过修改《企业所得税法》(以下简称为“修法”)设立专章或专节的模式，建立统一的专利创新税法，明确其功能定位，对于高新技术企业的税收优惠制度与专利优惠税制相关联甚至相重合的部分，以及专利优惠税制与研发抵免税制相关联的部分进行整合，力求使税收制度更加协调统一。应当对专利应用阶段实行更为优惠的税率，尽力降低企业的专利市场化成本，提升专利技术对经济发展的促进作用。减少对低水准专利发明的财税支持，而重点集中鼓励高科技含量、且能够应用于新产品开发的专利发明，实现财政支持由“普惠制”向“科技含量高且得到市场转化”的转型，由专利发明“数量多而技术含量低”向“数量多而技术含量更高”的转型，由税收优惠导向“激励专利发明”向“激励专利应用”的转型，进而集专利优惠税制之合力推动我国专利事业的发展。

(二)明确专利优惠税制的功能定位

欧洲国家“专利盒”优惠税制为我们提供了推动专利市场化进程、提升经济核心竞争力的范例。在我国国家知识产权战略稳步实施的当下，我们应当借鉴欧洲国家“专利盒”优惠税制的立法经验，通过修改现行税法，特别是应将《企业所得税法》第二十七条“企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税”的第(四)项“符合条件的技术转让所得”的规定，修改为“符合条件的技术转让所得和技术应用开发所得”；同时，对《<企业所得税法>>实施条例》第九十条的规定作出相应的修改，在“符合条件的技术转让所得”之后加上“和技术应用开发所得”的文字，从而将“促进专利市场化”明文规定为我国专利税收优惠制度的核心功能，以强化专利优惠税制在企业技术创新和专利市场化方面发挥应有的导向作用。

(三)将税收优惠的重点转向关键技术的专利市场化

我国在制定新法或修改《企业所得税法》具体条款时，可以适当借鉴欧洲国家，将专利税收优惠措施的重点转向关键技术的专利发明及其市场转化，取消对实用新型和外观设计专利的财税支持，以切实提升我国自主创新的水平。

1.扩大“专利所得”的范围。即将“符合免征、减征企业所得税条件”的专利技术所得扩大至专利转让所得、许可所得以及专利产品所得等，同时将临时与专利绑定的所得排除在专利相关所得之外，如此才能在计算技术转让所得的过程中保证专利优惠税制对专利市场化行为的全面激励，并确保专利相关所得与企业应用开发专利的实质行为息息相关。

2.将符合要求的专利所得界定为专利相关所得中由专利单独贡献的那一部分(即将常规所得和品牌所得排除在外)。同时，引入英国财政部推广专利盒优惠税制的“三步法”，计算出企业一个纳税年度的专利所得，并将其作为优惠税率对应的税基。

3.降低专利优惠税制的税率。目前我国对于企业技术转让收入超过500万元的部分减半征收企业所得税，也就是说对于这一部分以12.5%的税率征收企业所得税。相较于欧洲国家0%-6.5%的优惠税率来说，我国的优惠税率并不具有国际竞争力，无法对技术型企业形成足够的吸引力，也难以保障本国专利技术不流向境外。因此，我国应在财政状况许可的情况下，进一步降低专利的优惠税率，对推进我国专利市场化进程，提升我国专利技术国际竞争力产生实质性的利好。

(四)适时将专利优惠税制扩大适用于研发型的知识产权领域

我们应当认真借鉴爱尔兰等欧洲国家的做法，将专利优惠税制适用的范围扩大至与专利或者是研发型的知识产权领域。通过立法，将我国现行税收优惠由针对“拥有核心自主专利权的研发，”逐渐扩大至“我国公民、企业法人或非法人机构作为知识产权权利主体，对其自主研制、开发、生产的包括专利、版权、设计、模型、计算机软硬件、特定药用产品和网络信息产品等‘知识产品’的研发”。至于获得许可购买他国或他人专利、专有技术、商标、软件等所享有的专有权利，也可以借鉴荷兰等国的经验，采取“国内再开发”作为享受税收优惠的前置条件，也可以借鉴卢森堡等立法经验，对于外购的知识产权不设“再开发”的要求，仅对其来源加以限制，即不得从同一控股人控股的关联公司或从控股权达到一定比例以上的母公司、子公司购得。

[1] James M. Brown.Patent Box Taxation: A Comparison of Four Recent European Patent Box Tax Regimes and an Analytical Consideration of If and How the United States Should Implement its Own Patent Box[J]. 46 INT'L LAW(2012), 2012:913-914.

[2] 陈颐.爱尔兰启动全球首个合规专利盒：“知识发展盒”[EO/OL].http://intl.ce.cn/specials/zxgjzh/201511/25/t20151125_7130075.shtml.

[3] 王郁深，宋伟.专利盒：促进创新的税收激励政策[J].科技与法律,2012(5):52-56.

[4] 赵书博.中国与欧洲各国专利盒制度比较研究[J].会计之友,2015(5):78-82.

[5] Royal tax & Customs Corporation Tax. Patent Box,compliance with new international rules [EO/OL].https://www.gov.uk/government/publications.

[6] 中国知识产权局.世界知识产权组织:中国成为专利申请国第一大国[EO/OL].http://www.sipo.gov.cn/yw/2012/201310/t20131023_841100.html.

[7] 张晴丹，彭科峰.专利领跑：不以数量“论英雄”[N].中国科学报,2014-11-24.

[8] 赵记伟.中国专利数量全球第一背后[J].法人,2014(1):74-75.

[责任编辑：李 桃]

张富强，华南理工大学法学院教授，主要研究方向：财税法；蚁佳纯，华南理工大学法学院博士研究生，主要研究方向：财税法。

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1002-6924(2016)12-000-000