上市公司关联方交易审计风险的成因与防范

纪丹阳

[摘要]关联方交易已经成为现代市场经济中普遍存在的现象，其中有些企业出于各种特定的动机，利用关联方及其交易粉饰报表、调节利润，严重影响了市场秩序。同时因为关联方交易的方式多样性和行为隐蔽性，关联方交易的审计已经成为审计工作中的重点和难点。这就要求审计人员对关联方交易的审计风险提高警惕，寻求有效的防范策略。文章从关联方交易及其审计风险的内涵出发，分析了上市公司关联方交易审计风险的成因，最后从审计人员的角度提出了上市公司关联方交易审计风险的规避方法。

[关键词]关联方；审计风险；关联方交易审计

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.01.104

随着经济的迅猛发展和竞争的日益激烈，关联方关系及其交易越来越普遍，有些公司利用关联方交易调节利润、转移风险、逃避税收，产生了十分严重的负面效应，也大大增大了审计人员的工作难度。因此，对关联方交易的审计风险进行研究，有助于审计人员在实务中对其进行规避，也会对进一步探索我国关联方交易及审计风险的理论产生深远的意义。

1 关联方交易及其审计风险的内涵

1.1 关联方交易

一方控制、共同控制另一方，或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响，构成关联方。[1]关联方交易是指关联方之间发生的资源、义务转移行为，不论是否收取价款。[2]

关联方交易是一种特殊的交易方式，具有两面性。关联方交易可以帮助上市公司节约成本，增加利润；但也同时会被上市公司利用，以进行粉饰报表、逃避税收等行为。不平等、非公允的关联方交易会损害中小股东的利益，扰乱经济市场秩序。

1.2 关联方交易的审计风险

关联方交易的审计是为了确定其真实性和完整性，以及有关关联方交易的披露是否恰当。[3]审计风险是指公司的财务报告存在重大错报而注册会计师没有发现，并发表不恰当审计意见的可能性。[4]因此，关联方交易的审计风险就是在上市公司的关联方交易进行审计时，审计人员没能发现关联方交易及其披露存在的重大错报、漏报，从而出具不恰当的审计报告的风险。具体来说，它包括关联方交易审计的固有风险、控制风险和检查风险。

2 上市公司关联方交易审计风险的成因分析

2.1 关联方交易审计固有风险的成因

关联方交易审计的固有风险是指在剔除掉内部控制的影响后，关联方交易及其披露出现重大错误的风险，审计人员不能对其进行管理和控制。关联方交易审计固有风险的成因主要有三种。

2.1.1 关联方交易的定价及其披露缺乏有效约束

关联方之间的交易定价灵活性高，具有关联方关系的企业会为了取得更多的利益利用调整交易价格来调节利润。目前我国相关的法律法规缺少关联方交易的具体定价细节，定价的模糊性成为监管的一个重要漏洞。一些上市公司利用这一漏洞逃避定价披露的监管，获取自身利益。具体来说，关联方交易的定价及其披露存在的问题主要有：定价政策的披露混乱，交易定价的种类繁多；定价缺乏公允性，投资者不清楚关联方交易的真实状况；披露的定价缺少可比性，并且由于方法的概念模糊不清，所以很难被信息使用者理解。这些缺陷使得关联方交易审计的固有风险增加。

2.1.2 交易主体实质上不平等

关联方交易的主体由于存在着一方可以对另一方施加控制或重大影响的关系，所以交易主体的双方实质上不平等。又因为关联方交易不同于公平的市场竞争，所以具有控制或重大影响权利的一方可以利用这样的权利，进行非公允的关联方交易。一方在另一方的控制或影响下，交易结果往往违背其中一方的意愿，使得关联方交易审计的固有风险增加。

2.1.3 违规成本过低

上市公司利用关联方交易调节利润、粉饰报表的现象频发，一个重要的原因就是违规成本太过低廉，惩罚力度太弱。如证券交易所对违反关联方交易规定的公司的最大程度的处罚是在指定的报刊上进行公开谴责，这种方式没有对上市公司构成足够的惩罚，对公司的股价、信誉等也几乎没有影响，上市公司几乎得不到什么损失。因此，非公允关联方交易的违规成本与违规收益不成比例，使得许多上市公司频频利用非公允的关联方交易为自身谋取利益，也使得上市公司关联方交易审计的固有风险增大。

2.2 关联方交易审计控制风险的成因

关联方交易审计的控制风险是指关联方交易及其披露有重大的错误，但没能被公司的内部控制防止的风险。控制风险与被审计单位的内部控制程度及其执行的有效性有关，与固有风险类似，也是独立于财务报表的，所以审计人员只能评估其大小但不能对其进行控制。关联方交易审计的控制风险的成因主要有以下几个方面。

2.2.1 上市公司股权结构不合理

我国目前很大一部分上市公司都存在股权集中、一股独大的情形。这使得控股大股东能利用自己的控股优势来影响公司的决策，为自己谋得更多的利益，导致非公允关联交易的发生。中小股东由于控股份额有限，无法约束、控制大股东的行为，影响了内部控制的有效性。

2.2.2 董事及控股股东的法律义务和责任意识淡薄

在我国上市公司股权高度集中的背景下，企业集团董事和控股股东的法律义务和责任意识淡薄，容易串通起来损害中小股东的利益，而缺乏规范控股股东和董事的法律规定在一定程度上助长了非公允的关联方交易的发生。对控股股东和公司董事诚信义务和补偿责任的规范，是保护中小股东、防止非公允关联交易的重要措施。若控股股东或公司董事做出损害公司整体或者其他中小股东利益的行为，就要受到诚信义务和法律责任的约束。但目前在我国，《公司法》仅仅在第59条、123条和128条对董事、监事、经理等的忠实义务做了规定，第61条规定了董事、经理与公司之间有关关联交易的批准，第63条对董事、监事、经理因为违规的关联方交易而使公司遭受损失时应付的赔偿责任做了一些规定，但这些规定并不十分具体。其他关于关联方交易的规范，仅集中表现在上市公司上市、配股和信息披露等方面，有关控股股东和董事损害中小股东利益、导致非公允关联交易等行为的规定目前来说还是一片空白。这就造成了控股股东与董事层面关联方交易的内部控制系统较脆弱，不利于防止非公允关联交易的发生。

2.2.3 独立董事未发挥应有的作用

上市公司中的独立董事本应依靠其中立、独立的地位，监督有关关联方的交易的行为，确保关联方交易合法正常进行，并发表客观公正的意见，但我国的独立董事制度显然只是流于形式，没有发挥出应有的制约监督的作用，这主要表现在：①我国上市公司中要求设有的监事会对董事会进行监督，而独立董事也对董事会监督制约，导致二者的职能重叠交叉，实际工作中独立董事的职能模糊不清；②公司的股东大会通常具有确定独立董事人选的权利，而独立董事实际工作的进行又受上市公司的制约，很难违背公司的意愿进行工作，这就导致独立董事失去了其应有的独立性和中立性；③独立董事作为“外部人”很难对公司的内部业务情况了解清楚，主要是从公司的高管口中了解公司情况，所以独立董事的监督效果不强。我国的独立董事形同虚设，使得对关联方交易的监督和制约效果很差，加大了关联方交易审计的控制风险。

2.3 关联方交易审计检查风险的成因

关联方交易审计的检查风险是指关联方交易的揭示与披露存在重大错报漏报等情况却未被审计人员的审计工作发觉的风险[5]，它是审计风险中唯一一个可以受到审计人员管理的风险。关联方交易审计的检查风险的成因主要有三种。

2.3.1 关联方交易的审计难度大

关联方交易的审计难度通常较高，审计人员对关联方交易审计的检查风险难以把握。这表现在：①上市公司的关联方交易中可能存在的一些不正常的交易增加了审计工作的难度，如特殊的低价和不正常的优惠条件等；②对于一些难以识别、不易察觉的关联交易上市公司不会主动披露，注册会计师在进行审计工作时也通常难以察觉，这些未披露的关联方交易也在一定程度上增大了审计人员的工作难度；③关联方交易的审计范围十分广泛，要审计的关联方交易不仅包括公司的账上已经明确反映的业务，也包括账内未记载的事项，这也使得关联方交易审计工作难度增大。

2.3.2 审计人员素质不高

审计是一个需要丰富的经验和专业知识进行判断的职业，审计工作的质量很大程度上受注册会计师的知识体系和职业判断能力的影响，同时还需要有诚实守信的品质和认真负责的工作态度。但由于进入会计师事务所工作的人员素质参差不齐，有些工作人员可能达不到这些要求，一定程度上会影响审计工作的完成与质量。而后续教育作为提高审计人员综合素质的一个重要途径，由于师资力量有限和工作时间限制等各种现实原因，往往流于形式，没有起到实质性的作用。这就导致了一部分审计人员专业素质不强，无法识别非公允的关联交易，增加了检查风险。

2.3.3 我国公众投资者对关联方交易审计的认识存在偏差

我国现阶段，公众投资者对关联方交易审计存在着一些错误的认识。这主要表现在：①认定关联方交易一定是存在问题的交易，必定有粉饰报表等违规行为，即把关联方交易等同为存在问题的交易；②认为审计人员对关联方交易的公允性做出了保证；③误把税务机关对有关关联方交易的应纳税所得额的调整认为是关联方交易价格的不公允，不能理解税收计量基础与会计计量基础的差异。这些问题不仅会导致日后审计诉讼风险的增大，更重要的是会给审计人员造成精神压力，影响审计工作的质量，增加了关联方交易的检查风险。

3 上市公司关联方交易审计风险的防范对策

3.1 谨慎选择客户和承接业务

审计工作的第一步就是选择客户与接受业务，会计师事务所为了避免成为关联方交易审计诉讼中的“替罪羊”并承担审计失败的风险，应该在承接关联方交易的审计业务时，就保持高度的谨慎和独立性，认真了解被审计单位的行业背景、财务状况、交易情况等，还要关注管理层的可信赖度和配合程度，根据自身的承受能力谨慎选择客户。对一些风险较高的关联方交易审计业务，比如经营状况不佳、连年亏损的企业，应当主动规避。

3.2 合理评估固有风险和控制风险水平

审计人员可以正确评估关联方交易审计的固有风险和控制风险的大小，以此来选择恰当的审计程序与方法，达到控制审计风险的目的。固有风险与被审计单位的日常经营状况和非公允关联方交易发生的可能性有关，审计人员应考察客户的行业状况、财务情况和经营管理等方面的情况，来确定固有风险的水平。关联方交易审计的控制风险受到客户的内部控制的影响，审计人员可以依据客户的内部控制制度的建立情况和运行情况对其进行评估。

3.3 与管理层沟通，明确双方责任

与管理层进行沟通是审计程序中一个重要的环节，审计人员得到的大部分资料都来源于管理层，所以与管理层进行有效的沟通、保持与管理层的良好关系是有质量地完成审计工作的基石。在接受审计业务时，审计人员就要积极与管理层沟通，明确双方的责任。在出具审计报告的阶段，审计人员应就发现的重大事项和关联方交易及其披露存在的重大问题等与管理层进行沟通，并根据处理情况，谨慎发表审计意见。

3.4 谨慎出具审计报告，恰当发表审计意见

审计报告合理保证了企业财务报告的合法性和公允性，接受审计业务的会计师事务所对被审计单位出具的报告具有连带责任，所以为了降低将来可能给事务所和注册会计师带来的损失和影响，审计人员应当根据关联方交易的实际情况谨慎出具审计报告，发表恰当的审计意见。在对关联方交易的审计中，应当特别关注关联方关系及其交易的披露情况。如果被审计单位对关联方的披露不符合相关的规定，并且管理层没有进行调整，那么审计人员就应当考虑出具保留或者否定意见。如果重要且相关的审计范围受到严重限制，审计证据不能充分获取，则考虑出具保留或无法表示意见。只有在出具审计报告时保持谨慎的态度，才有可能把审计风险降至最低。

3.5 提高审计人员的专业能力和素质

由于关联方交易审计的特点，其对审计人员的综合素质要求很高，除了必要的专业知识，还需要有一定的经验、职业判断能力和对风险的识别能力。但现在有关关联方交易及披露等方面的法律法规还很少，这就需要注册会计师用专业的判断能力进行判断分析。为了控制规避关联方交易的审计风险，审计人员要不断提高自己的专业知识和职业判断能力，保持应有的职业怀疑和谨慎。其中一个很有效的方式就是进行岗位培训与后续教育，包括经验的传授、专业素质的培训以及道德意识的培养等。后续教育不能流于形式，而是要注重质量，比如可以采取定期考核的方式检验培训效果。通过这些后续教育与培训，使审计人员具有良好的风险意识，廉洁自律、抵制住金钱的诱惑，提高审计人员的独立性，从根本上降低关联方交易的审计风险。

综上所述，关联方交易已经成为越来越普遍的现象，关联方交易的审计风险也在不断增加，本文从关联方交易及审计风险的内涵入手，把关联方交易的审计风险分为固有风险、控制风险和检查风险，分别分析了各个风险要素的成因，并在此基础上提出了有针对性的防范策略。归根结底，审计人员只有加强自身的综合素质，了解关联方交易的特点，采取有效的防范策略，才能准确识别风险，出具恰当的审计意见，降低关联方交易的审计风险。

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