新行政单位会计制度的变化及应对措施

罗俊琦

新行政单位会计制度的变化及应对措施

罗俊琦

随着我国社会经济的发展，我国的行政单位也进行着全面深化的改革，修订发布了新《行政单位会计制度》（以下简称《制度》），文章主要阐述了其中的几点主要变化，并提出了相应建议。

行政单位会计制度；政府会计；信息质量

一、行政单位会计制度改革的必要性

（一）行政单位财务会计工作的需求

在旧《制度》下行政单位所有相关会计业务均采用收付实现制。所谓收付实现制是指在会计核算时，按照实际收取和支付款项的时间为标准，来记录经济行为的发生。在收付实现制下，行政单位不能完整的披露政府的资产、负债、收入与费用之间的实际联系，不能真实反映经济业务是否实际发生，会计信息披露的质量不高。同时，由于行政单位的财务状况无法由所披露的会计报表完全如实地反映，将不利于行政单位进行相关业绩评价，做出合理的决策。政府行政单位受人民的委托，代表公民管理公共资源，并行使公共权力，就应该履行向公众提供全面、真实的财政信息的义务，只有这样才有利于提高政府的公信力。因此，要对行政单位的财务会计相关工作进行改善。

（二）提高行政单位会计信息质量

由于我国行政单位是为所有公民提供公共服务，如果没有与企业相同的完善的资金核算制度，那么行政单位的所有经济业务事项及会计信息将不能进行充分、完整的披露。在以往的行政单位会计核算的过程中，旧《制度》设置的会计科目数目相对较少，核算内容的范围不全面。在旧《制度》时期，“无形资产”、“在建工程”等科目不在会计核算范围内，例如行政单位修建办公楼，不能正确的反映在“在建工程”科目进行核算，单位拥有的知识产权等也不能通过“无形资产”科目进行核算。同时，行政单位所持有的资产也并未进行详细核算，另一方面，旧《制度》下行政单位会计信息披露不充分，会计报表列示的项目和内容也不完整，修订过的新《制度》相较于旧《制度》，对信息披露质量和完善方面的要求更为严格和规范。通过对上述会计科目的完善，详细规定会计科目的使用范围和财务报表的编制要求，将行政单位会计信息质量提高，为行政单位的相关核算打下了夯实的基础。

（三）建立健全的行政单位会计制度

除了行政单位财务会计工作的需求和会计信息披露质量的提高，新《制度》的提出更多的是为了建立健全的行政单位会计制度。会计科目在进行确认时有严格的确认标准，需要满足可定义、可计量、相关和可靠等要求。由于受到某些政治因素的影响，会使得有些要素会计计量的可靠性降低。有些政府的资产，如历史文化遗产和自然资源由于不存在市场和相关定价标准，就很难确认其历史价值。这样就会导致无法对行政单位的有关活动进行预算、支出和结算的会计处理。对于国家资源如国防资源、高科技资源，政府出于对国家安全等因素的考虑，难以在财务报告中进行完整的信息披露，这在一定程度上对国家整体的资金活动造成影响，同时制约着行政单位的发展。因此，需要新《制度》督促政府财务报告保持严格的确认程序，并采用适度披露原则进行信息披露，建立健全的行政单位会计制度。

（四）公众多元化信息的需求

在公共受托责任中的信息披露方面，政府会计在行政单位中的作用应和会计系统在企业中起到核心作用一样。对于国民，一方面国民与政府间存在着财产托管关系，另一方面又通过纳税、接受公共产品与政府之间形成一种特殊的供求关系。由于公民获取信息的能力有限，对政府的信息依赖程度较高，政府信息的不透明将不利于外部监督。对于内部使用者，通过会计制度的规范，会更有利于政府进行内部控制。旧《制度》下较少采用财务报告进行信息的披露，这样会在一定程度上使得政府披露的信息受到人为主观因素的影响，不利于政府进行内部控制。因此，在新《制度》制定下规范了财务报告，通过增加其量化信息含量，以尽量满足更多使用者的信息需求。这种情况下，由于受主观因素影响少，所以提供的信息刚性较强。

二、新《行政单位会计制度》的主要变化

（一）引入权责发生制

新《制度》与旧《制度》在会计基础上的最大的不同点就在于“权责发生制”的引入。大多数行政单位使用的收付实现制可以很好地反映行政单位的现金流量，但会造成当期成本信息的虚假。由于收入的发生和实际收到现金不同期容易造成在会计年度内，会计核算的收入项目与支出项目不能够配比的情况。与收付实现制相比，权责发生制则依据持续经营和会计分期两大会计假设来对会计要素进行归属，与收付实现制相比能更准确的反映核算单位的财务状况。因此为了加强行政单位内部的资产和负债管理，可以运用权责发生制对会计期间内的收支情况进行更加清晰、规范的记录。

现在我国政府处于公共受托责任的高级阶段，政府会计在核算时需要反映其受托管理的全部资源与需要履行所有义务的存量和流量、管理效果与效率，以及资源保值增值情况等方面的信息。在这个阶段的政府会计需要在修正的权责发生制基础上增加反映政府资本性支出形成的实物资产及其折旧和长期性的债务方面的信息，政府会计在核算方面需要从收付实现制向权责发生制过度。纵观外界环境，随着我国行政单位逐渐与资本市场接轨，在资本市场下，现代企业核算方式都是采用权责发生制。行政单位如果依旧采用收付实现制就会限制了与资本市场的接轨，阻碍了这种发展，导致会计信息失真，缺乏现实依据。因此，立足我国的国情以及我国社会经济发展程度与经济体制改革的现状，为了更加灵活的处理类似这样的事务，新《制度》第九条规定“行政单位会计核算在采用收付实现制的基础上，对某些会计业务和事项可以采用了权责发生制”。

在记账时，应该在权责发生制基础下对资产和负债进行会计核算。通过记录行政单位真实的资产存量以及其负债状况，来判断行政单位现在的经营状况或者生存状况，从而能够对行政单位的资产状况和可能发生的风险进行更加明显的判断。因为权责发生制能很好的反映行政单位的财务状况和资金运作情况，弥补收付实现制的漏洞。当然，由于政府相较于企业而言，政府所控制的资源与承担的负债具有复杂性。自然资源、历史遗迹等政府资产由于其本身的特殊性，会计难以估计其可变现净值。很多政治承诺等非量化义务也仍旧难以通过权责发生制的会计系统予以披露。对于这些难以反映的资产与负债，可以在政府年度报告中结合其他信息系统与财务报告进行联合披露。

（二）会计科目的规范与完善

随着我国的经济发展越来越好，政治文化逐渐开放，公众决策参与性增强，公民的税负越来越高，导致公民对信息的需求增强和对信息质量的要求也逐渐变高。新《制度》的主要变化之一，就是对行政单位所持有的资产相关核算与管理的规范化，在新《制度》下，行政单位的会计核算制度设置了“待处理财产损溢”科目对盘亏和盘盈的资产进行相关核算。与此同时，新《制度》中提出应该对无形资产计提摊销，对固定资产计提折旧，增加与之相关的会计科目。同时，还增加了“在建工程”等一些会计科目，要求行政单位在“在建工程”科目下设置“基建工程”二级科目，将“材料”、“产成品”划分为“存货”科目进行相关核算。除此之外，新《制度》还确定了一些会计要素的确认条件、计量原则等。

（三）建立完整的会计报表体系

旧《制度》下行政单位资产负债表项目分为资产、净资产、负债、收入、支出五个部分，负债和净资产要素时点数据，包含在行政单位特定时点财务状况的静态报表中，而收入、支出属于时期数据，应该属于动态报表要素，在静态的资产负债表中反映会不合理。因此，新《制度》增加了“财政补助收入表”和“财政补助支出表”两张表对动态报表要素进行反映。在新《制度》下将收入与支出的内容单独列入“财政补助收支表”之中，规定以其净额通过资产负债表“净资产”部分予以动态的反映。

同时，新的行政单位财务报表由会计报表和附注构成，新《行政单位会计制度》财务报表体系中一个重要的变化就是对财务报表附注的要求发生了变化。新《制度》更加注重考察行政单位报表体系的附注内容，改变旧《制度》中只注重资产、负债以及收入和支出等的报表编制现象，要求披露行政单位重大经济事项的变动情况，提高了信息披露的质量。同时，明确规定行政单位会计报表应按月度和年度进行编制，行政单位会计在报表结构上的巨大变化加快了报表使用者理解和分析行政单位经营情况的速度。

（四）折旧与摊销的处理办法的变化

旧《制度》中行政单位在固定资产记录方面存在着极大的欠缺，成本一次性记录，不计提折旧，不能体现当期固定资产的真实价值，容易导致行政单位难以分清责任。而新旧程度的无法判别，会影响固定资产的及时更新和行政单位的工作效率。同时也不利于行政单位财务报告公开，信息披露质量较低会影响政府部门进行相关决策。对于这种情况，新《制度》最明显的变化在于增加了累计折旧的计提核算，引进了与企业财务会计相符的固定资产的处理方式。这样会计核算具有了可比性，也为进行全国性的清产核资普查工作提供了方便。新会计制度为了满足行政单位资产管理要求，引入了“虚提”的概念，类似与企业对固定资产计提的折旧，价值随着使用逐渐在减少，使得行政单位的固定资产管理更加具有真实性，提高了行政单位会计信息披露质量。同时，由于增设了“累计折旧”和“累计摊销”科目，这样行政单位在核算当期费用时不包括固定资产计提的折旧和无形资产计提的摊销，使其与预算保持一致，从而行政单位财务管理水平得到提升。

三、执行新《行政单位会计制度》的要求

（一）提高行政单位会计人员的技能

提高行政单位会计工作效率和水平的一条重要途径就是提高行政单位会计人员的业务素质，面对新《制度》对会计信息质量的要求，行政单位会计人员不能只关注会计科目、会计分录的删减，还要理解新《制度》对会计报表编制格式的新要求。在新制度发布的早期，行政单位依法安排会计人员学习新《制度》，了解新旧制度的差别，以便更好的掌握和运用新《制度》。另外，行政单位会计人员需要提高专业技能水平，直接关系到新旧《制度》的完美链接。新《制度》对资产负债表、收入支出表、财政拨款收入支出表及附注的编制要求进行了详细说明，行政单位应该认真分析相关要求及说明并将其运用到具体实务，保证会计报表的信息质量达到新制度对会计信息质量提出的相关要求。当然，除了相关技能及专业素养培训，更应该注重开展会计职业道德教育，这是确保会计信息真实性的关键因素。同时，行政单位还需要注意做好会计核算系统软件的更新。

（二）重视行政单位财务管理

一直以来，受传统观念的影响，人们认为行政单位的资产并不产生经济效益，因此不注重对行政单位进行财务管理，也没有治理层角色的存在。资产处置不履行必须完成的审批、评估等程序，资产有的已经被处置了，财务会计账上却没有及时进行相应的会计处理，形成账实不符、会计信息失去真实性，使账务管理与资产管理脱节。在这种情况下，行政单位的财务管理上容易出现较多问题：在思想境界方面，容易忽略财务管理的主动性和执行相关会计制度的动力。在资金使用方面，易出现挪用、舞弊等违规操作，预算执行质量较差。因此，即使在新《制度》下，行政单位还是应该形成会计信息质量监督问责机制，着重关注行政单位如何提升自身财务管理工作水平，多思考“应该做到什么”、还应有“如果没有做到该怎么办”与之配合。新旧《制度》都没有这方面的规定，因此，我们应该重点关注这一点。

（三）加强行政单位固定资产管理

新《制度》对固定资产和无形资产的相关业务进行了补充和完善。行政单位应该积极响应，做好资产管理、清查和盘点工作，对资产进行定期或不定期进行抽查盘点，以确保设备的完好无损。对于固定资产，可以参考企业核算选择折旧方法，按照使用年限进行固定资产累计折旧核算。同时，对固定资产的管理可以实行双人保管，可防止会计工作人员投机取巧、谋取私利，建立起各部门相互配合的监督机制。

新《行政单位会计制度》是顺应新时代对行政单位的发展要求，会计制度的健全度、合理性和有效性是行政单位其会计信息质量的基础与保障，很大程度上决定了行政单位利用财政资金的效率，影响了行政单位信息披露的质量。新行政单位会计制度在会计目标是设计上更能满足现行管理的需要，使得行政单位会计制度更加规范。当然，这些都需要行政单位进行积极配合，认真落实新《制度》的目标，使整个行政单位会计系统更加的科学。

［1］罗莎政.府会计改革是大势所趋［N］.中国会计报，2014（4）.

［2］邬励军，吴昊华.政府会计改革——论权责发生制的引入［J］.会计之友，2013（1）.

（作者单位：中南财经政法大学会计学院）