浅谈持有至到期投资利息调整的摊销

李翠玉 冯洪涛潍坊工程职业学院

浅谈持有至到期投资利息调整的摊销

李翠玉 冯洪涛
潍坊工程职业学院

本文主要通过介绍持有至到期投资后续计量期间利息调整摊销的业务处理，找出实际利率法下溢折价摊销的规律所在，以帮助初学者理清思路，掌握方法，化难为易，准确理解持有至到期投资核算的整体业务。

持有至到期投资 利息调整 摊销

持有至到期投资是一项债券投资，该项投资有一定的到期日，投资者有明确的意图和能力持有至到期，并且到期日的可收回金额是固定的和可以确定的。对于持有至到期投资来讲，目前我们国家允许的发行方式是溢价、折价和平价发行。当溢价和折价发行时，会产生高于面值和低于面值的利息调整，那么，利息调整在后续计量期间应该如何处理呢？根据我国企业会计准则的要求，利息调整应该采用实际利率法进行摊销。下面我们将通过实例具体谈谈利息调整是如何实现实际利率法摊销的。

持有至到期投资后续计量摊销环节有个非常重要的指标就是持有至到期投资摊余成本的计算，由于这个指标是一个变化的数，因此在计算和学习时可能稍微有点难度，但实际上它强调的就是几个二级账户金额的调整，包括成本、应计利息、利息调整等。

现在我们选取分期付息，到期还本的债券为例，进一步分析持有至到期投资会计处理的要点及相关规律。假如一项债券面值为1250万元，票面年利率为4.72%，实际年利率为10%，2011年1月1日发行，期限为5年，发行价格为1000万元，每年年末支付一次利息，到期归还本金（假若不考虑减值因素），则该发行方式下利息调整是如何实现摊销的呢？首先我们可以看出该项债券发行时由于票面利率低于实际利率导致产生折价，即利息调整对应的金额为250万元，则2011年1月1日初始计量时的会计分录为，借记“持有至到期投资---面值”1250 万，贷记“持有至到期投资---利息调整”250万，“银行存款”1000万；完成初始计量后，该债券后续计量面临的主要问题：期末利息的计提与利息调整的分摊，实际上利息计提与利息分摊是同步实现的，是通过一笔业务完成的，通过计算我们可以看出，期末利息计提的金额是固定不变的，即债券的面值乘以票面利率，“应收利息”部分为59万，而当期确认的“投资收益”计算公式为该债券期初摊余成本乘以实际利率，期初摊余成本正好等于面值减去折价，则投资收益的金额即为100万（1000*10%），这样倒挤出本期利息调整的分摊金额为41万（应收利息的金额减去投资收益的金额）。2011年12月31日的会计分录为，借记“应收利息”59万，“持有至到期投资—利息调整”41万，贷记“投资收益”100万，所以本期利息调整的摊销金额最终取决于投资收益金额的大小，投资收益金额大，则利息调整对应的金额就大，投资收益金额小，则利息调整对应的金额就小。同理，后续期间连续四个年度的会计处理也是按照这个思路来进行，2012年年末，利息计提的部分同上，依然是面值乘以票面利率，金额不变，投资收益部分等于第二期期初的摊余成本乘以实际利率，第二期期初的摊余成本等于第一期期初摊余成本（1000万）加上已摊销金额（41万）等于1041万元，当期投资收益为1041乘以10%等于104万，则本期利息调整的摊销金额为45（104-59）万元，因此2012年12月31日的会计分录，：借记“应收利息”59万，“持有至到期投资—利息调整”45万，贷记“投资收益”104万；2013年年末，应收利息金额为59万元，投资收益部分为期初摊余成本（1041+45）乘以实际利率，金额为109万，从而倒挤出本期摊销的利息调整金额为50万元，会计分录为，借记“应收利息”59万，“持有至到期投资—利息调整”50万，贷记“投资收益”109万；2014年年末，应收利息金额依然为59万，投资收益部分为本期期初摊余成本（1086+50）乘以实际利率得出的金额为114万元，倒挤出本期利息调整的摊销金额为55万元，则本期期末的会计分录为：借记“应收利息”59万， “持有至到期投资—利息调整”55万，贷记“投资收益”114万；2015年年末利息计提的金额依然为59万，本期属于该债券的最后一期，因此利息调整可以选用另外一种方法，本案例产生的利息调整总金额为250万，已经摊销金额为191（41+45+50+55）万元，因此最后一期应该摊销的金额为59万元，这样本期投资收益的金额为118万，本期期末的会计分录为，借记“应收利息”59万，“持有至到期投资—利息调整”59万，贷记“投资收益”118万。

从以上连续五个年度利息调整的摊销过程可以看出：在折价发行的情况下，持有至到期投资的摊余成本呈现递增趋势，从2011年年初的摊余成本1000万元逐渐递增到2015年年末的摊余成本1250万元，该债券摊余成本不断上升的过程实际上体现的是债券价值逐渐回归面值的过程。因此，在采用实际利率法进行利息调整的摊销时，投资收益的计算自然也呈现出递增的趋势，而利息调整的摊销金额始终等于投资收益金额减去每期计提的利息金额，每期计提的利息金额是固定的，所以在折价发行债券的情况下，利息调整摊销金额也呈现递增趋势。

在溢价发行的情况下，针对分期付息，到期还本的债券，其计算过程和方法与折价发行基本相似，唯一的区别在于，随着溢价不断摊销，债券的摊余成本在后续计量期间呈现出递减的趋势，递减并非无限递减，而是最终回归到债券面值，因此在溢价摊销环节，根据上述计算公式可以得出，每期期末的投资收益呈现出递减的趋势，倒挤出的利息调整摊销金额自然也呈现出递减趋势。所以无论是溢价发行还是折价发行，每期期末利息调整的摊销金额并非一个固定的数值，而是一个递增或递减的金额。这是实际利率法区别于直线法摊销的关键所在。所以在实际利率法下进行利息调整的摊销时，关键是把握好影响债券摊余成本的要素，只要分析清楚了各个关键要素，准确计算出持有至到期投资的摊余成本，那么后续计量期间利息调整的摊销处理，将会游刃有余。

［1］李光琴，郭永林. 财务会计实务［M］. 北京.教育科学出版社，2016

［2］财政部会计资格评价中心.初级会计实务［M］.北京.中国财政经济出版社，2016