我国个人所得税的公平性分析

施师

（安徽财经大学，安徽蚌埠　233030）

我国个人所得税的公平性分析

施师

（安徽财经大学，安徽蚌埠233030）

个人所得税作为直接税，是当前世界各国普遍征收的一个税种，它不仅是实现国家财政收入的重要经济手段，更是调节收入分配，实现社会公平的重要政策工具。随着我国市场经济的快速发展，社会公平的问题越来越受到社会各界的重视，个人所得税调节收入分配的功能也成为了学术界讨论的热点话题。我国的个人所得税从开征以来进行了多次改革，改革所带来的减税效果十分明显，但是在调节社会收入，促进社会公平方面的作用却不是很理想。因此，在我国未来的财税体制改革进程中，应将实现税收公平作为重要目标，不断完善我国的个人所得税制度。

个人所得税；税收公平；收入分配

一、引言

随着经济社会的快速发展，社会公平的问题逐渐受到人们的重视。目前我国正处于转型期，由于一些制度方面的不完善，居民的收入差距不断扩大。一直以来，基尼系数都被作为衡量一国贫富差距的主要指标，而0.4是目前国际上公认的一国贫富差距的社会容忍“红线”。根据国家统计局数据显示，2010年我国的基尼系数就已经达到了0.48，说明我国的居民贫富差距早在2010年就已经超过了社会所能容忍的“红线”。［1］另外，我国10%的最高收入群体与10%的最低收入群体之间的收入差距从1978年到2007年短短十年内就由7.3倍攀升为23倍。这些都说明我国的收入差距问题已相当严峻。政府应积极推进我国居民收入分配格局的合理化，不仅要注重调整初次分配中政府、居民、企业之间以及劳动、技术、资本等生产要素之间的关系，还必须强调二次分配中居民收入分配的关系。［2］而个人所得税作为调节收入分配的重要政策工具，故在深化我国财税体制改革的进程中，应着重强化其调节收入分配的职能，促进社会公平。

个人所得税公平收入分配的功能能否得到有效发挥，根本上取决于税制本身是否具有公平性。所谓税收公平，就是指国家征税应该保证纳税人实际所承受的税收负担与其经济能力相适应，并使得不同纳税人之间的税收负担水平保持均衡。税收公平一般包括两个方面：一是横向公平，指相同纳税能力的人应当同等纳税。二是纵向公平，指不同纳税能力的人不同等纳税。税收的公平性原则已成为了世界各国普遍认可和追求的税制建设的基本原则。因此，完善个人所得税制度，充分发挥其调节收入分配的功能是未来一段时间内深化我国税制改革的必然选择。

二、我国个人所得税的公平性分析

（一）税制模式的公平性分析

个人所得税的税制模式一般可分为三种模式，一是分类所得税制模式，是指对于同一个纳税主体的不同来源的所得，分别按照不同的税率以及费用扣除标准单独进行征收个人所得税。二是综合所得税制模式，即针对同一个纳税主体，将其所有收入都作为一个综合的总体，不考虑各种所得的具体性质和来源，按照统一的税率征收个人所得税。三是混合所得税制，它是综合所得税制模式和分类所得税制模式的综合，是指对于纳税人的所得先根据不同来源进行分类征收个人所得税，然后在对纳税人的所有综合所得采用附加税的形式在累进税率下再征收一次综合所得税。从公平的角度出发，综合所得税制模式最能体现税收公平的原则。目前我国采取的是分类所得税制模式，虽然操作简单，征税成本较低，符合效率原则，但不利于实现税收公平。

首先，分类所得税制模式下，需要区分纳税人不同来源的收入，并根据不同的税率标准，分别征收，容易出现同等收入的纳税人因为收入来源的不同承担的税负却相同的问题，违背了横向公平。另外，该模式下无法对纳税人的不同来源的所得进行综合汇总，进而不能准确衡量纳税人实际能承受的税收负担，无法体现量能纳税，违背了纵向公平。

其次，分类所得税制模式下，无法将当前所有所得的形式涵盖在现有税制的范围内，更不能准确预测未来将要出现的新的收入形式，容易出现由于所得税税基过窄而导致的税负不公的问题。当前，我国对纳税主体的各项应税所得性质的划分所采取的是正向列举的方法，对列入个人所得税税目的11项不同形式的所得分别按照不同的计征方法和税率标准进行征税。［3］但随着居民的收入形式逐渐多样化、隐蔽性不断增强，分类所得税制模式难以将纳税人的所有形式的收入囊括在内，所得税的征收在不同纳税主体之间不公平现象愈发凸显。

最后，分类所得税制模式增加了纳税人偷税避税的动机。该模式下对于纳税人的每次收入分别按不同的税率和费用扣除标准计算应纳税额，另外纳税人取得收入后进行多次申报通常要比一次申报所需承担的税负较小，因此纳税人往往会改变申报方式来偷税避税，税负的公平性难以得到保证。

（二）费用扣除制度的公平性分析

我国个人所得税是分项扣除的制度，通过定额或是定率的方式对不同性质的收入分别计算费用扣除额。自2011年9月1日开始，费用扣除标准由原来的2000元提高至3500元。但这只是在现行分类税制模式下对个人所得税的局部调整，我国个人所得税的费用扣除标准的设定在税收公平方面仍然有所欠缺，主要表现在以下几个方面：

将个人作为费用扣除标准的基本单位，有失公平。家庭是组成社会的基本单位，但是我国现行个人所得税却以个人为单位进行计征。对于保障公民基本生存并给予税前扣除的常规项目过于单薄，例如：老人的赡养经费，子女的教育费用，家庭的医药花费等。［4］没有综合考虑纳税人实际家庭经济负担情况。无法体现量能纳税的原则，容易导致税负不公。

“一刀切”的费用扣除方式，造成区域间的税负不公。一直以来，我国区域、城乡之间的经济发展严重不平衡，加上我国的社会保障体系不够完善，覆盖面十分狭窄，在全国范围内统一采用3500元的扣除标准，虽说在一定程度上符合了税收的横向公平，但是却背离了纵向公平的原则。

费用扣除制度过于僵硬，缺乏动态调整机制。在我国经济快速运行过程中，各种经济指标如经济发展速度、居民工资增长速度以及通货膨胀指数等的变化十分频繁。相对于经济的动态发展，我国个人所得税的费用扣除标准的调整仍处于滞后状态。若是在较长时间内，将个人所得税的费用扣除标准固定的限制在某一个额度内，不能与经济的发展实现联动，将难以发挥其公平分配的功能。

外籍人员的超国民待遇违背了税收公平。我国税法明确规定，外籍人员的个人所得税的免征额在3500元的基础上增加1300元，这远远高于我国公民的个人所得税免征额。这种外籍人员的“超国民待遇”背离了税收公平原则，容易激发本国公民的不满情绪，不利于社会稳定。

（三）个人所得税税率的公平性分析

我国现行的个人所得税适用超额累进税率和比例税率两种税率，依据《个人所得税法》规定，工资、薪金所得目前采用的是3%～45%的超额累进税率形式；企事业单位的承包经营、承租经营所得以及个体工商户的生产、经营所得适用5%～35%超额累进税率；其他来源的收入实行20%的比例税率。虽然多次改革对个人所得税的税率设置做出了一定的调整，但在促进社会公平方面仍然存在一些问题：

累进级次偏多，边际税率较高。经过改革，虽然将工资、薪金所得的税率级次由9级变为7级，取消了14%与40%两档税率，变为3%～45%。但是与发达国家相比，我国的税率设置较为复杂，边际税率较高，累进级次较多。过高的边际税率激发了高收入者利用税法漏洞偷税逃税，或是通过专业的税收筹划人员进行合理避税的冲动心理，造成税款大量流失。而中低收入群体收入来源的透明度较高，类别单一，加之税收筹划所付出的代价远远高于通过合理避税所带来的税收减少的数额，所以低收入群体偷逃税或是避税的可能性较小。这些问题的存在容易形成高收入者税负较轻，中低收入者税负反而较重的格局。

相似性质所得适应不同的税率，有失公平。例如工资、薪金所得，个体工商户生产经营所得以及劳务报酬所得本质上都属于劳动所得，但是在现行的个人所得税制下却适用于不同的税率，税收负担差异较大。

对于其他所得均采用20%的税率，有失公平。其他所得中的非劳动所得，例如租金所得、股息红利所得等形式的收入按20%的税率征收个人所得税，相对于税率为45%的劳动所得，20%的非劳动所得税率使得那些通过资本获得较高收入的群体不能真正受到个人所得税调节收入分配的限制，出现逆向调节的问题，阻碍分配公平的目标的实现。

（四）个人所得税征管制度的公平性分析

就目前来看，我国的个人所得税的征收采取的是源泉扣缴和个人申报两种办法，其中以源泉扣缴为主，个人申报为辅，个人所得税的征管制度在公平性方面仍有待完善。

首先，我国目前还未形成专门针对个人所得税的征收管理所制定的相关法律体系，而却只是参考《税收征收管理法》。缺乏具有较强针对性的专门法，制约了个人所得税制度的贯彻和执行，损害了社会主义的公平正义。

其次，源泉扣缴制度存在缺陷，难以直接面对自然人纳税人进行个人所得税的征收。一方面，由于我国相关法律对代扣代缴义务人的责任与义务规定过于模糊和宽泛，严重弱化了相关人员的纳税意识与法律责任感。另一方面，纳税人与扣缴义务人一般存在密切的利益关系，扣缴义务人经常会利用自身工作便利帮助纳税人人为减少需缴纳的税收，纳税人偷税逃税现象严重。

最后，征收管理手段落后，税收监管存在漏洞。税务机关缺乏现代化的税收征管手段，加上我国仍尚未形成系统的个人收入和财产登记制度，对偷逃税行为缺乏强有力的惩戒措施，导致税务机关难以准确了解纳税人的收入和财产情况，进而无法对收入来源广且隐性收入多的高收入群体偷逃税的行为进行有效遏制，而较低收入的工薪阶层由于收入透明度高且一般由单位代扣代缴，偷逃税的可能性小，个人所得税公平收入分配的作用不但得不到发挥，反而还会产生逆向调节效应。［5］

三、公平视角下我国个人所得税的改革展望

我国的居民的贫富差距越来越大，收入分配不公已成为制约我国经济持续发展的不可忽视的因素。鉴于此，在未来深化我国税制改革的过程中，应将调节收入分配作为我国个人所得税的首要职能，充分发挥其在缩小贫富差距，实现社会公平方面的作用。

（一）税制模式的改革展望

我国的个人所得税改革的核心问题就是税制模式的选择，因为它最终决定了我国个人所得税具体的功能定位。目前，我国是国际上极少数实行分类所得税制的国家之一，该税制自身在公平性和科学性方面的先天性缺陷，严重阻碍了个人所得税调节收入分配功能的发挥，甚至会产生逆向调节的效果。［6］从税制设计的角度来看，综合所得税制无疑是调节收入分配的最好选择，也是国际上个人所得税制改革的主流趋势。但是纯粹的综合所得税制对税收的征管条件以及纳税遵从有非常高的要求，目前我国还不具备这种配套条件，不符合我国的实际发展要求。根据中国的实际情况，我国的个人所得税改革必须要侧重于发挥个人所得税的调节收入分配的功能，税制模式的选择应统筹考量我国的税收征管水平以及顺应国际改革的总体趋势等因素。故我国个人所得税的税制模式的下一步改革应定位为建立综合与分类相结合所得税制模式。早在2003年10月中共中央通过的《关于完善社会主义市场经济体制的决定》中就已经明确提出“要改进个人所得税，实行综合和分类相结合的个人所得税制”，并且这一改革目标后来一直被我国的决策部门所认可。该模式不仅可以实现按收入多少来确定税负的量能课税的原则，另外还可以对部分所得进行分类课税，与我国目前的税收征管条件也是比较配套的，符合我国的基本国情的同时也顺应了世界各国个人所得税改革的潮流。但分类与综合的个人所得税模式是我国的长远目标并非是最终目标，将其作为过渡，结合我国经济发展的实际情况，积极进行制度创新，致力于形成中国特色的综合课税模式。［7］

（二）费用扣除制度的改革展望

1.增加费用扣除项目。将家庭作为作为个人所得税费用扣除的基本单位是国际上大多数国家个人所得税改革的一种趋势。但是由于我国人多地广，人口流动性强，对各种隐性收入缺乏有力的监管，我国以家庭为单位进行费用扣除存在较大困难。因此，应进一步扩展我国个人所得税的费用扣除项目的范围，明确界定家庭的各项重大支出项目的扣除标准，做到量能纳税的原则。

2.实现费用扣除标准差异化。“一刀切”的费用扣除标准不适用我国当下区域间经济发展不平衡的现状。应制定充分显示地区差异化的费用扣除标准。赋予地方政府适当的调整权利，能够根据当地的经济发展水平，居民的平均工资水平以及当地的消费水平等因素合理制定本地的个人所得税的费用扣除标准，缩小地区间的税负差异。

3.建立费用扣除标准与经济指标的联动机制。在市场经济快速发展的今天，物价上涨和通货膨胀成为常态，为了避免“税率爬升”效应所导致的税负增加，可以借鉴部分国家实行的税收指数化制度，将个人所得税的费用扣除标准与物价指数、工资水平等因素挂钩，构建个人所得税费用扣除动态调整机制。使个人所得税的费用扣除标准能够随经济态势的变化做出相应的弹性调整，避免税负不公问题的产生。

4.统一中、外籍人员的个人所得税费用扣除标准。在改革开放初期，对外籍人员给予各种的税收优惠措施，外籍人员的个费用扣除标准一直高于本国公民，这种“超国民待遇”是特定历史时期的产物。随着社会主义市场经济的快速发展，现在我国已经不需要通过类似于降低外籍人员的费用扣除标准等优惠措施来吸引外资，并且随着改革开放深入，如今在我国境内工作或生活的外籍人员早已经能够和我国公民享受统一的物价水平［8］，故应当统一中、外籍人员的个税费用扣除标准，维护税收公平。

（三）税率设置的改革展望

1.适当调整税率级次，降低边际税率。

高税率、多级次的个人所得税税率体系不仅会加大征税成本，而且会弱化其调节收入分配，特别是调节高收入者收入的功能。我国可以借鉴西方某些国家经验，以“少级次、低税率”为基本原则来落实个人所得税在税率设置方面的改革。首先，减少税率级次，逐渐由当前的7级累进向5级累进过渡。其次，降低边际税率。从近20年的世界税制改革的历程来看，其中一个明显的趋势就是降低税率。2008年，30个OECD国家以及13个发展中国家及地区中，个人所得税最高边际税率在45%以上的只有6个，其余的都在45%以下。美国的最高税率为35%。［9］在未来的改革中，我国可以将现在的45%的最高边际税率逐步降低为40%，使税率结构更加趋于公平合理。

2.改革并完善比例税率。

本着“对劳动所得课以轻税，对投资、偶然所得课以重税”的设计原则，调整现行的过于僵硬的比例税率。随着经济的发展，资本在产生财富方面的作用日益凸显，投资活动也越来越活跃，投资所得已成为社会收入的一个重要来源，依靠资本投资取得的收入，例如：利息、股息、红利所得，财产转让所得，财产租赁所得等一直以来适用于20%的比列税率，这已经不适应当前我国经济发展的现状，对于这类所得，应当很据国家经济发展动向以及政府的宏观经济政策，实行浮动税率制度，从而更好的发挥个人所得税调节经济发展的职能。

（四）征管制度的改革展望

1.加快完善相应的法律体系。

落实个人所得税的征管的立法工作，制定符合中国实际，具有针对性的个人所得税征管的专门法，规范我国的个人所得税的征管工作。

2.推进个人自行申报制度。

由于我国公民的纳税意识一直比较淡薄，加之现在我国正处于转型时期，想要短时间内从代扣代缴制度一次性转变为个人自行申报制度是难以实现的，所以，当下应当加大宣传，提高我国公民的自主纳税意识，逐渐向个人自行申报制度过渡。

3.完善税收征管手段，加强税收监管。

充分利用计算机等先进的信息化技术提高我国税收征管的方法，加快构建居民收入和财产登记制度，加强社会的信用体系建设，同时明确相应的惩戒制度，加强对税收的监管，最大程度的减少偷逃税现象，减少税款的流失。

［1］张海英. 不应再容忍贫富差距触“红线”［N］. 法制日报，2012-09-17 （007）.

［2］贾康，梁季. 我国个人所得税改革问题研究——兼论“起征点”问题合理解决的思路［J］. 财政研究，2010，（04）：2-13.

［3］高培勇.个人所得税改革的内容、进程与前瞻［J］. 理论前沿，2009，（06）：5-7.

［4］郑文琳. 公平视野下的美国联邦个人所得税研究——兼论对中国个税改革的借鉴［J］.中央财经大学学报，2011，（03）：10-15.

［5］周全林. 从税收公平角度看我国个人所得税制的全面性改革［J］. 当代财经，2010，（11）：26-34.

［6］施正文. 分配正义与个人所得税法改革［J］. 中国法学，2011，（05）：32-43.

［7］李波. 公平分配视角下的个人所得税模式选择［J］. 税务研究，2009，（03）：35-39.

［8］黄凤羽. 对个人所得税再分配职能的思考［J］. 税务研究，2010，（09）：14-18.

［9］刘丽. 我国个人所得税累进税率结构设计探讨［J］. 税务研究，2011，（03）：44-46.

F810.422

A

1672-4658（2016）01-0102-04

2015-10-19

施师（1992-），女，安徽芜湖人，安徽财经大学在读硕士，财政与公共管理学院财政学专业，研究方向为财税理论与政策.