环境成本核算的要求和方法探讨

牛　珂

(新乡市人民检察院，河南 新乡 453003)



环境成本核算的要求和方法探讨

牛珂

(新乡市人民检察院，河南 新乡 453003)

在生态环境持续遭到破坏的情况下，对排污企业实行环境成本会计核算是一个不容忽视的问题。应明确核算要求、选择核算方法、建立生态补偿准备金、设计环境成本核算账务处理程序，使排污企业切实履行自己应承担的社会责任和经济责任。

污染企业；生态补偿准备金；环境成本；环境成本核算

谁污染了环境，谁就要承担修复环境的责任；谁造成的污染损害了其他企业和个人的利益，谁就要承担相应的民事赔偿责任。这是构建和谐社会的基本准则之一。企业必须将社会和公众的利益放在第一位，在不损害生态环境和他人利益的前提下从事经营活动。设计环境成本会计核算程序，目的就在于对排污企业实行环境成本会计核算，使排污企业履行自己应承担的社会责任和经济责任。

一、核算要求

(一)满足环境成本内化核算的要求

按照环境支出的动因不同，可以将排污企业发生的环境成本支出分为三种情形，即弥补已经发生的生态环境损失的支出、维护生态环境现状的支出、预防将来可能发生的生态环境损失的支出。

第一种情形：弥补已经发生的生态环境损失的支出。该项支出是企业对前期生产经营活动导致生态环境遭到破坏进行的补偿，其特点是生态环境遭到破坏在前，环境成本支出在后。此种情形是企业支出的环境性费用必须足以弥补治理已经发生的生态环境损失，使环境恢复原有生态。而发生的环境成本支出属于补救性环境成本支出，该项支出多以现金支出的形式进行补偿，并同时计入环境成本。

第二种情形：用于避免生态环境遭到破坏和维持生态环境现状的支出。该项支出是在生态环境未遭到破坏时而发生的补偿，用以维持生态环境现状而不使生态环境进一步恶化。此种情形是控制生态环境免遭破坏、具有一定程度的主动性的环境补偿。补偿的费用大多表现为周转材料、人工等方面的支出，该项支出应计入环境成本。

第三种情形：预防将来可能发生的生态环境损失的支出。其特点是将预计的环境成本支出费用事先准备好，在生态环境遭到破坏时用于环境治理和补偿。该项支出大多发生在新建企业项目上，表现为购买环境设备的支出等。发生的环境损失的支出主要通过计提折旧的方法计入环境成本。

上述三种情形的生态环境损失支出均应纳入环境成本内化的范围，计入生态环境成本，期末列入损益的减项。

(二)满足不同规模排污企业的核算需求

在设计环境成本核算方法时，对环境造成污染的企业要注意该方法的适用性。由于企业的经营规模不同，企业对环境造成污染的程度也不同。经营规模较小的企业对环境污染的程度较低，发生的生态环境损失支出较少，可以采用造成环境损失后直接转销的方法，损失多少，支出多少。这种方法适合上述的第一种情形。经营规模较大的企业对环境污染的程度较高，发生的生态环境损失支出较多，可以对已经造成的环境损失或预计发生的环境损失，采用计提生态补偿准备金的方法进行核算。在核算时可以按其实际发生的支出多少不同，分别采用一次性计入环境成本和分期摊销计入环境成本的核算方法。这种方法适合上述的第二种情形和第三种情形。

(三)简化信息处理程序

环境成本核算的目的是通过环境成本内化的核算将生态环境损失计入环境成本，让排污企业承担相应的社会责任。环境成本无须直接由产品成本负担，而是通过环境成本进行归集，直接计入当期损益。

二、核算方法

从会计核算的角度讲，工业企业(如钢铁、石化、煤炭、电力、造纸、制药等企)排放的废气、废水、固体废弃物等使环境遭到破坏而承担的支出，可称之为环境损失。环境损失发生的时间同上述污染企业支付环境治理费用的时间不同，并且造成环境污染的程度不同，造成的环境损失不同，所以需要补偿的数额也不同。因此，对环境损失的核算可以采用直接转销和计提生态补偿准备金两种方法进行操作[1]。

(一)直接转销法

直接转销法是把企业排放污染物使环境遭到破坏发生的环境损失、支付的治理费用或罚款直接计入环境成本，期末将实际发生的环境成本全部冲减当期损益，同时调整当期利润的方法。这种核算方法核算及时、方法简便、易于操作，适合对环境污染程度较低的中小企业，但不符合权责发生制和配比原则的要求。对于污染严重、生态补偿成本支出较多、容易造成利润波动的企业，不宜采用此方法。

(二)计提生态补偿准备金法

计提生态补偿准备金法是把预计的生态补偿费用事先提取出来，当污染事件发生时进行支付的方法。按照提取的依据不同，可将这种方法分为四种：利润总额比率法、销售收入比率法、产品产量比率法和产值比率法[2]。

1.利润总额比率法

该计提生态补偿准备金的方法是根据排污企业年末实现的利润总额和预计的提取比率设计的。使用该方法很容易获得企业的利润信息。由于企业进行产品生产活动或其他经营活动不一定都能获得利润，企业在未获得利润的前提下，就无法计提生态补偿准备金，但企业的生产经营活动已经对环境造成了破坏，所以采用利润总额比率法是不合适的。

2.销售收入比率法

该计提生态补偿准备金的方法是根据排污企业年末实现的销售收入和预计的提取比率设计的。采用该方法也很容易获得企业销售收入信息，并且无论企业是否获得利润，只要获得销售收入，就可以提取生态补偿准备金。该方法比利润总额比率法前进了一步。但是，企业在进行产品生产活动或其他经营活动过程中，生产的产品或提供的劳务不一定全部获得销售收入，而未获得销售收入就不能计提生态补偿准备金。企业虽然未获得销售收入，但产品生产或提供劳务的生产经营活动已经对环境造成了破坏，所以采用销售收入比率法也不尽合理。

3.产品产量比率法

该计提生态补偿准备金的方法是根据排污企业年末的产品产量和预计的提取比率设计的。采用该方法可以通过生产统计获得企业的产量信息，并且无论企业是否获得销售收入，只要有产量或提供劳务，就可以根据产量或劳务数量计提生态补偿准备金。该方法比销售收入比率法更具合理性。但是，企业的生产投入在会计报告期末不一定能生产出成品，可能会有一定数量的产品停留在生产线上(如焦化、炼铁、炼钢等企业，在一定的时点可能会有部分产品滞留在烧结机上，或者停留在高炉内)。显然，在产品数量不能统计到完工的产品数量中时，从这部分未完工的产品中也无法计提生态补偿准备金，所以采用产品产量比率法也不能令人满意。

4.产值比率法

该计提生态补偿准备金的方法是根据排污企业年末实现的产值和预计的提取比率设计的。采用该方法可以通过生产统计和盘点的方法获得企业的产值信息。依据产值计提生态补偿准备金，表明只要企业进行产品生产活动或其他经营活动，期末就可以依据生产统计和盘点获得企业的产值信息计提生态补偿准备金。该方法与上述3种方法相比，可以足额计提生态补偿准备金，因而具有合理性和科学性。

采用计提生态补偿准备金法核算环境损失，克服了直接转销法的缺点，符合权责发生制和配比原则的要求。它将未来排污企业造成的环境污染作为环境损失均衡计入环境成本，保持了各个会计期间利润的稳定性，以避免虚盈实亏。同时，它也在一定程度上消减了环境损失给企业带来的风险，体现了谨慎原则[3]。在企业利润表中列示的环境成本得到合理的反映，能够使会计信息使用者及时地、清晰地了解排污企业承担环境成本内部化后的真实利润。由于计提比率的计算和确认涉及税法，财政部门应在会计制度中加以规定，笔者在此不讨论该问题。

三、账务处理程序

(一)设置账户

1.“生态补偿准备金”账户

“生态补偿准备金”账户属于环境成本账户，即损益类账户。在该账户中，借方登记实际发生的生态补偿准备金数额，或已经确认生态补偿费用时列支的生态补偿准备金数额；贷方登记提取的生态补偿准备金数额(包括首次计提和以后补提的生态补偿准备金)。

2.“环境成本”账户

“环境成本”账户属于损益类账户。该账户中的借方表示账户金额增加，即确定提取的生态补偿准备金数额(包括首次计提和以后补提的生态补偿准备金)；贷方表示账户金额减少，即期末转入本年利润的环境成本数额。

3.“环境资产”账户

“环境资产”账户属于资产类账户。该账户用于核算企业所持有的环境资产原价。该账户中的借方登记企业获得的环境资产的原价，贷方登记由于各种原因导致环境资产原价减少的数额。

4.“环境工程”账户

“环境工程”账户属于资产类账户。该账户中的借方登记企业建造的环境工程成本和安装工程成本。环境工程成本主要包括环境工程的物资成本、人工成本，缴纳的相关税费，资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。安装工程成本包括环境资产本身的购买成本和发生的各种安装费用。在工程完工且达到预定可使用状态时发生的全部成本从其贷方转出，并记入“环境资产”账户的借方，以反映环境工程的实际成本[4]。

(二)直接法账务处理

在企业造成环境污染而产生支出时，借方把该项支出确认为“环境成本”，贷方把该项支出确认为“银行存款”或“原材料”等科目。期末，结转环境成本到本年利润，借记本年利润，贷记环境成本。

(三)计提生态补偿准备金

根据企业的利润、收入、产量或产值等计提指标和已经确定的计提比例，确认当期的环境损失，同时确认为环境成本。此外，还需要建立“生态补偿准备金”账户，当环境损失实际发生时，对已经计提的生态补偿准备金进行冲销。

首先，从企业造成环境污染角度看企业的相关账务处理。当计提生态补偿准备金时，借记“环境成本”，贷记“生态补偿准备金”。对于尚未支付的生态补偿费，借记“生态补偿准备金”，贷记“应付账款—生态补偿款”。在支付生态补偿费用时，借方为“生态补偿准备金”和“应付账款—生态补偿款”，贷方为“银行存款”等。在购进无需安装的环境资产时，借记“环境资产”，同时贷记“银行存款”。在购进需要安装的环境资产时，借记“环境工程”，贷记“银行存款”“原材料”或“应付职工薪酬”等。在需要安装环境资产交付使用时，借记“环境资产”，贷记“环境工程”。在按期计提环境资产折旧时，借记“生态补偿准备金”，贷记“环境资产折旧”。当实际发生费用时，借记“生态补偿准备金”，贷记“银行存款”“原材料”或“应付职工薪酬”等。在最后结转到本年利润时，借记“本年利润”，贷记“环境成本”。

其次，从排污企业角度看账务处理。当治理污染费用产生时，借记“应收账款—生态补偿款”，贷记“银行存款”“原材料”“应付职工薪酬”等；在购进环境资产时，借记“应收账款—生态补偿款”，同时贷记“银行存款”；在最终确认收到补偿款时，借方确认为“银行存款”，而贷方确认为“应收账款—生态补偿款”，表示应收款减少。

四、需要说明的问题

第一，前面提到的成本内化的含义，不是将排污企业应承担的、造成污染发生的费用计入产品制造成本，而是把它们直接计入损益，冲减当期企业利润。

第二，通过设置损益类的环境成本账户，将排污企业承担的、造成污染发生的费用计入损益，而不是直接计入产品成本。这样做，一是符合现行制造成本的国际惯例，二是防止企业将造成污染发生的费用转嫁给消费企业或个人。

第三，期末，若生态补偿准备金借方出现余额，表明实际发生数大于提取数，该余额应予以补提，借记“环境成本”，贷记“生态补偿准备金”；若生态补偿准备金贷方出现余额，表明实际发生数小于提取数，该余额应予以冲回，以红字借记“环境成本”，贷记“生态补偿准备金”，表示冲销多计提的生态补偿准备金。

第四，“环境资产”账户与固定资产账户核算方法相同，可以把环境资产账户设置为固定资产二级账户，即“固定资产—环境资产”账户。环境资产以及与环境资产有关的后续支出，不能一次记入生态补偿准备金借方，而是通过环境资产折旧逐渐计入生态补偿准备金借方，以体现收入与成本配比原则、收入与费用配比原则。

第五，“环境资产折旧”账户与累计折旧账户核算方法相同，可以把“环境资产折旧”账户设置为累计折旧二级账户，即“累计折旧—环境资产折旧”账户。“环境工程”账户与在建工程账户核算方法相同，可以把环境工程账户设置为在建工程二级账户，即“在建工程—环境工程”账户。

第六，在会计报表中的列示。“环境资产”和“环境资产折旧”根据期末余额分析计算确认后，被列入固定资产项目下；“环境工程”根据期末余额分析计算确认后，被列入在建工程项目下；“环境成本”在利润表中资产减值损失项目下增加环境成本项目，期末根据环境成本借方发生额合计数确认后，把该合计数列入环境成本项目。

[1]袁广达.我国工业行业生态环境成本补偿标准设计[J].会计研究，2014(8)：88-95.

[2]崔建华.印度污染控制成本会计准则的内容及启示[J].财会文摘，2014(7)：97-98.

[3]冯巧根.基于环境不确定性的管理会计对策研究[J].会计研究，2014(9)：21-28.

[4]胡洁怡.基于企业文化视角下的内部控制环境研究[J].国际商务财会，2014(8)：50-54.

【责任编辑李敬】

2015-11-20

牛珂(1977—)，女，山西长治人，研究方向：会计审计。

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2095-7726(2016)05-0013-03