所得税差异调整及其会计处理

程玲（天津信汇房地产投资有限公司 天津市 300202）

所得税差异调整及其会计处理

程玲（天津信汇房地产投资有限公司 天津市 300202）

现阶段，应付税款法和资产负债表债务法两种核算方法并行，主要用于调整财务会计与税务会计之间的差异。企业财务会计工作者需要明晰两种核算方法的主要内容与基本程序，结合工作实际，对深化财税制度改革进行深入思考。

税收经济；所得税；资产负债表债务法

一、所得税差异的种类

所得税差异，即会计利润与应纳税所得额不一致所形成的差异。差异的产生的原因包括两个方面，一是确认的依据不同导致的，会计利润是按照会计法律法规计算确定的，而应纳税所得额则是按照税收法律法规而确定的；二是后续计量时会计政策的运用，而这些会计政策并不都是税法允许的。

1.暂时性差异

上述第一种原因引起的差异即为暂时性差异。暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。计税基础是税法口径确认的资产或负债的金额。根据暂时性差异对未来期间应纳所得税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间将导致应纳所得税金额增加的暂时性差异；可抵扣暂时性差异则是会导致应纳所得税金额减少的暂时性差异。

（1）资产的暂时性差异。通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。造成差异的原因大致包括以下几方面。一是公允价值计量的使用，如交易性金融资产、可供出售金融产、投资性房地产等报表项目；二是减值准备的计提，如短期投资、存货、长期投资、无形资产、在建工程和委托贷款等报表项目。三是折旧和摊销的计提，如固定资产、无形资产等报表项目。

（2）负债的暂时性差异。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额，即负债的计税基础＝账面价值－未来可税前抵扣的金额。会产生暂时性差异的负债报表项目包括预计负债、预收账款、应付职工薪酬等。

（3）费用形成的暂时性差异。费用一般不会形成暂时性差异，但有两类费用，由于税法的特殊规定，可形成可抵扣暂时性差异。一是职工教育经费，税法规定不超过工资薪金总额2.5%的部分，当年准予扣除，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除；二是企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售收入或收入15%以内的部分，当年准予扣除，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。超标费用以后年度允许扣除，会降低未来应纳所得税金额，因此符合可抵扣暂时性差异的性质。

2.永久性差异

上述第二种原因引起的差异为永久性差异。企业会计计量过程中，灵活使用各类会计政策，这些会计政策有的是税收法规允许的，比如，按照税法规定的使用年限计提固定资产折旧等；但还有很多情况是税法不允许计算扣除的，这些项目应调整应纳税所得额。产生永久性差异的情况有以下几类。

（1）免税收入。企业实现的收入都按实际发生额在“销售收入”或“营业收入”等账户入账，同时确认会计利润和所得税费用。但有些收入，税法规定免于征收企业所得税，于是便产生了永久性差异。具体包括持有国债取得的利息收入、取得的已税权益性投资收入等，应按照税法规定，调减应纳税所得额。

（2）超标准列支的费用。企业发生的费用都按照实际发生额在相关账户中登记，在所得税税前扣除，但税法对此有着明确的标准规定，超过部分应作为永久性差异调增应纳税所得额。具体规定为：职工福利费和职工会费，不超过工资薪金总额14%和2%的部分准予扣除；与生产经营活动有关的业务招待费，按照实际发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售收入或营业收入的5‰。

（3）特殊的支出项目。企业发生的有些支出项目，税法不支持全额税前扣除。具体包括：捐赠支出，税法规定通过县级以上政府及其部门或公益性机构实施的捐赠，按照不高于同期会计利润12%以内的部分扣除，超过部分或直接捐赠则属于永久性差异；利息支出，向金融企业借款的利息支出、金融企业的存款利息支出、同业拆借利息支出以及企业债券的利息支出允许据实扣除，但向非金融企业的借款超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的利息则属于永久性差异。

（4）不允许扣除项目。企业“营业外支出”账户登记的所有支出项目在财务会计核算利润时都作为调减项目，但税法对部分项目不允许扣除，于是便形成了永久性差异。具体包括：违法经营的罚款、被没收财物的损失；各项税收的滞纳金、罚金和罚款；自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分；各种赞助支出；与取得收入无关的其他各项支出等。

二、所得税会计处理方法

如前所述，会计利润与应纳税所得额之间存在着暂时性差异和永久性差异，如何调整差异即为所得税会计处理的重要内容。不同时期，我国应用不同的所得税会计核算方法。

1.应付税款法

应付税款法是指将永久性差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，不要求确认暂时性差异影响纳税的金额。应付税款法以收付实现制为记账基础，将企业本期应交所得税全部计入本期利润表的所得税费用。一般设置“所得税费用”、“应交税费—应交所得税”两个会计科目，因为无需调整暂时性差异，因此不需要设置调整账户。应付税款法需要在税前会计利润的基础上调整永久性差异。调整的内容包括：调增会计认可而税法上不认可的支出（如超标准业务招待费、罚没支出等）、税法认可而会计上不认定的收入（如视同销售等）；调减会计认可而税法不认可的收入（如免税收入等）、税法认可而会计上不认定的支出（如视同销售的成本）。根据调整后的应纳税所得额和适用税率计算应纳所得税额，填列于以上以上两个报表项目中。此种方法计算简便，但不能确切反映企业当期所得税费用，容易造成不同时期所得税费用忽高忽低，与财务会计一致性的核算原则相悖。

2.纳税影响会计法

纳税影响会计法，是将利润表中税前利润与应纳税所得额之间的时间性差异造成的影响纳税的金额递延和分配至未来会计期间的一种方法。在这种方法下，“所得税费用”报表项目按照会计利润和适用税率计算的数额填列；“应交税费—应交所得税”按照税法调整时间差异后的应纳税所得额与适用税率计算的数额填列；按照两者之间的差额通过调整账户“递延税款”实现借贷平衡。当“所得税费用”账户余额大于“应交税费—应交所得税”账户余额，则存在应纳税暂时性差异，应借记“递延税款”调整；反之，则存在可抵扣暂时性差异，应贷记“递延税款”调整。相对于应付税款法而言，纳税影响会计法通过“递延税款”账户，反映出暂时性差异对当期所得税的影响程度，能够及时反映出当期所得税税款的时间效应。纳税影响会计法以权责发生制为记账基础，可分为递延法和债务法两大类，其中至债务法又可以分为利润表债务法和资产负债表债务法。1994年财政部发布《企业所得税会计处理的暂行规定》，允许企业选用递延法或债务法进行所得税的会计处理。

3.资产负债表债务法

资产负债表债务法会计核算程序如下：

（1）确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。账面价值无需重新计量，即按照企业会计准则规定计算填列的资产负债表相关项目填列的金额。

（2）按照税法规定确定资产负债表中相关项目的计税基础。

（3）将资产负债表相关项目的账面价值与计税基础进行对比，确定差异，进而确认递延所得税资产和递延所得税负债。大致有以下几种情况：（1）当资产项目账面价值大于计税基础时，应确认为应纳税暂时性差异，以差异数额和适用税率计算影响纳税的金额，贷记“递延所得税负债”；反之，应确认为可抵扣暂时性差异，借记“递延所得税资产”。（2）当负债项目账面价值大于计税基础时，应确认为可抵扣暂时性差异，按照差异数额调减应纳税所得额，贷记“递延所得税资产”，反之，应确认为应纳税暂时性差异，借记“递延所得税负债”。

（4）按照适用的税法的规定计算确定企业当期应纳税所得额，确认当期应交所得税，贷记“应交税费—应交所得税”。

（5）按照借贷平衡的原则确定利润表中的所得税费用金额，借记“所得税费用”。

值得一提的是，永久性差异与暂时性差异往往同时存在，这就增加了会计核算的难度。所得税差异调整需要综合使用应付税款法和资产负债表债务法，在永久性差异调整的基础上再调整暂时性差异，得出应纳税所得额后，进而确认递延所得税资产、递延所得税负债、所得税费用。

三、若干思考

目前，我国针对不同规模的企业执行不同的会计准则。就所得税会计而言，《小企业会计准则》与《企业会计准则》规定显著不同，前者规定采用应付税款法，无需确认递延所得税费用；后者则规定应采用资产负债表债务法，需要确认递延所得税费用。如前所述，资产负债表债务法实为纳税影响会计法的一种，因此，应付税款法和纳税影响会计法并行是我国现阶段所得税会计核算的特点，一些所谓应付税款法“过时”和“被束之高阁”的说法，其实是不准确的。

所得税会计一直是会计核算的难点。近些年来，我国财政部等相关机构加强了制度设计，就所得税会计方法而言，经历了应付税款法到纳税影响会计法再到资产负债表债务法的改革历程。这些所得税核算方法都有着各自的优缺点，每一次改革都是结合前一种方法的缺点而采取的有针对性地改进，也是国际会计准则及英美模式会计准则主导和推动的结果。整体上来看，我国所得税会计核算的科学性明显增强，与国际通用标准的距离也越发缩小了，但会计核算的难度始终没有降低，这给企业会计核算造成了较大的压力，客观上也平添了政府审计、社会审计的难度，增加了非常大的工作量，也使得会计这一商业语言的神秘性更加凸显。

因为有差异，所以需要调整，但无论是应付税款法、纳税影响会计法，还是资产负债表债务法，都是针对会计利润按照税法口径进行调整，既要调整永久性差异，也要调整暂时性差异。为什么必须如此呢？是因为《会计准则》、《小企业会计准则》的颁行机关是财政部，立法层级远低于《所得税暂行条例》，所以，调整自然是以较高法律层级的制度为主。但现行纳税调整引发的后果是不容回避的，一是会计利润被调整得“面目全非”了，无法从应纳税所得额获知企业的盈利能力和财务状况；二是税收法规的经常性调整，包括名目众多的优惠政策的颁行，都对纳税调整产生重要影响，让企业会计人员无所适从；三是企业不得不为纳税调整承担额外成本，加之后续审计，必然造成大量人力资源浪费。正因为如此，很多学者提议我国会计改革应弃“英美模式”而选择“法德模式”，即实行会税统一，实施税收导向，企业纳税申报表与财务报表实现一致，不允许税务会计与财务会计差异的存在。

笔者以为，核算方法的选择并不是非此即彼的，也很难通过核算方法的重新选择解决上述所有问题。在全面深化改革的年代，财税制度改革应结合我国市场经济运行的阶段性特征，以增进财务会计与税务会计统一性为目标，规范财务会计操作规范，健全税收法规，提高会计信息质量，降低企业纳税成本。如此一来，方能实现会计为国家宏观经济服务的目标，也才能更好地为企业更好更快发展提供更为有效的会计信息服务。

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10.19312/j.cnki.61-1499/c.2016.12.042

程玲（1978—）女，天津市人，天津信汇房地产投资有限公司财务负责人，会计师，研究方向：财务会计核算。