破解PPP项目核算难题

温秀宝

破解PPP项目核算难题

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PPP（Public-Private Partnership），即政府和社会资本合作，是公共基础设施领域的一种项目融资模式。政府采取竞争性方式选择具有投资、运营管理能力的社会资本，双方按照平等协商原则订立合同，社会资本参与公共设施建设和公共服务供给，政府依据公共服务绩效评价结果向社会资本支付对价。该模式最早应用于英国的基础设施建设，意在解决政府部门在基础设施建设过程中财政资金短缺及使用效率低下等问题，后来不仅广泛应用于电厂、机场等工程建造，还成功引入到了医疗、监狱等方面。

近年来，我国经济下行压力和公共财政压力越来越大，PPP模式作为增加公共服务有效供给的手段和拉动经济增长的重要工具被积极推广。但由于PPP模式作为舶来品进入我国时间较短，相关法律法规尚未健全，在具体操作中还存在着不小的难度和挑战，尤其在会计核算上还存在诸多技术性的难题：

缺乏会计准则及规范。我国财政部曾针对BOT项目出台了会计准则解释，对符合规定条件的BOT项目，在资产类型确认、收入计量、借款费用与预计支出的处理等方面予以了规范。但对于PPP项目的会计核算准则及相应规范，至今还没有明文规定。因此在实务操作中，往往都是各自根据自己的理解在做，不利于PPP项目财务信息的规范披露。

特许经营权资产归类难。特许经营是PPP项目的主要合作方式。由于特许经营权符合我国企业会计准则资产的定义，同时满足资产确认条件，应以项目公司的一项资产进行确认与计量。但具体归类为何种资产却存在较大争议。项目的所有权是政府拥有，因此不能作为固定资产；PPP项目公司自政府获得的资金并非是“无条件”的，因此也不能称为金融资产；并且由于PPP项目特许经营权资产的用益物权属性，导致其与无形资产也有许多差异。因此，PPP项目资产归类是一个急需解决的关键问题。

借款费用处理困难。PPP项目中的借款费用是否作为特许经营权资产价值的一部分进行初始计量，也是亟待研究的问题。我国关于无形资产准则中明确规定了关于外购无形资产借款费用资本化的条件，而自行开发的无形资产其支出可作为无形资产价值的一部分进行资本化处理。但PPP项目异于普通项目的无形资产，从形式上可知，PPP项目明显不是外购的无形资产，若划分为自行开发的无形资产，又难以区分研究与开发两阶段。因此，借款费用究竟资本化还是费用化，是基于资产归类衍生出来的又一问题。

难以纳入对政府主体的会计核算。在以往的现金收付制基础下，许多公共设施等固定资产只是进行收支性核算，如公路、桥梁及相关辅助设施等并未列入政府有关部门账上。在权责发生制下，PPP项目建造形成的公共基础设施资产必定要在会计上予以确认。但将PPP项目资产确认为何种类型，是政府主体进行核算需要解决的首要问题。此外，当前政府主体针对PPP项目的会计审核缺少专门的监督机构或专门的监督委员会来进行监督，也会带来一系列的会计核算问题。

针对PPP会计核算面临的一系列技术问题，笔图者/新对华完社善PPP会计核算提出以下相关建议：

加快制定PPP融资模式会计准则及相关规定。当前对PPP项目，国际准则规定了特许经营类资产、收入等要素如何进行会计核算，但国内企业会计准则尚无系统的规定。下一步要制定和完善PPP融资模式相关会计准则及其相关规定，特许经营类核算可参考国际准则与国内BOT会计核算准则。

将特许经营权视作无形资产。将PPP项目特许经营权以无形资产模式进行确认，且对该无形资产不加以细分，这样可以避免以各类资产进行确认时，由于摊销方法各异而导致企业盈利结果的不同。无形资产模式下，资产应该依据特许经营期限进行一定的摊销，且忽略固定资产的残值，直接把特许经营权的全部入账价值全额进行摊销。

明确PPP项目产权界限。对于复杂多样的产权主体无法进行会计处理的问题，建议可以细分会计核算的若干小单元，再进行分配与归集，准确地反映与核算各个单元的产权变动以及交易情况。当进行期末财务信息披露时，根据所划分的若干小的产权主体进行相应的信息披露，以便反映出每个产权主体的财务信息。

注重会计核算的现实可操作性。会计准则的制定常因工作实务的发展而具有不适应性，因此在PPP项目会计核算方面应着重加强其可操作的现实性及对项目核算的适应性。如资产分类简约化，防止人为化的利润操纵；或对无形资产等进行适当的摊销，防止企业的盈利后置。如此才能实现真正意义上的财务核算监督与管理的作用。

作者单位：浙江省投资项目评估中心有限公司