电子商务税收征管研究：回顾、述评与展望

缪　玲　郑继辉（安徽师范大学，安徽　芜湖　241000）

电子商务税收征管研究：回顾、述评与展望

缪玲郑继辉
（安徽师范大学，安徽芜湖241000）

电子商务的迅猛发展给我国税收征管带来了机遇与挑战。通过对电子商务税收征管文献的回顾，发现国外研究主要体现在电商税收的影响、税种以及税收优惠等宏观方面，国内研究较多着眼于电商带来的税收问题以及征税对策等微观方面。但在涉税问题认识、税收流失估算、税收对策深度等研究不够，电商征税应该在涉税问题的根源、对策研究方法以及电子征税系统进一步展开研究。

电子商务；税收征管；回顾；述评；展望

电子商务诞生于20世纪70年代，快速发展于20世纪90年代。其新颖独特的交易方式为经济注入了一股新鲜血液，同时也为税收开辟了新的税源。当人们在惊叹电子商务给税收征管带来的巨大机遇时，传统的税收征管也面临着严峻的挑战。税收是电子商务发展的政策调节工具，如何使这一工具运用得当，既不抑制电商的发展，又能保证税源是个值得深思的问题。此外，电子商务的新特点也给税收征管带来了难题，这些难题是什么，如何找出问题的根源，然后对症下药，知晓“做什么”、“怎么做”等一系列问题都使得电子商务税收征管备受关注。本文旨在对国内外学者对税收征管的有关研究进行回顾和述评，以期对我国电子商务税收征管的未来研究方向进行展望。

一、文献回顾

从可追溯查询到的文献得知，国内外的学者从20世纪70年代就开始对电子商务征税展开研究，由于当时电子商务初具雏形，对于电商的征税研究也是浅尝辄止。直到90年代电商快速发展，学者们对其研究也渐渐深入，研究领域主要体现在税收征管的宏观和微观两方面，所以本文的文献以90年代以后的文献为主。

（一）国外文献回顾

国外关于电商征税的研究主要体现在税收的宏观方面，如征税影响、适用税种、税收优惠等。

关于电商征税的影响，是否对电商发展起抑制作用以及在何时征税对经济负面影响最小，各国学者展开了实证研究。美国经济研究局（NBER）指出，随着电子商务的发展，电商的征税影响力在逐渐减少；Brown （2002）研究得出对电子商务征收州销售税，将会减少25%的在线消费者和30%的在线销售额。［1］Alm （2006）研究表示这一影响变得更小，在线销售额减少仅为6%；［2］Shamim Ahmed和Tony S.Wirjanto（2008）通过实证研究发现加拿大对电商交易征收14%的消费税会减少44%的网上顾客，虽然影响较大，但即使按照现在的发展速度，电商税收流失的比例还是较小，所以认为加拿大可以暂缓征收电子商务消费税。［3］Yu Jeffrey Hu和Zhulei Tang（2014）研究发现征收消费税对人们网上购物的决策有很大的影响，但不同的产品和不同的销售渠道面对电子商务征收消费税的影响不同，相比价格较高的产品，征税对价格较低的产品的影响更大。［4］

关于电商适用税种问题，是否需要开征新税，学者们也是仁者见仁，智者见智。有些学者主张开征新税，如James Tobin（1972）在普林斯顿大学演讲中首次提出托宾税，它要求各国税务机关对每一笔电子交易的货币值做详细的记录，因为它是对电子商务中的全部货币流量征税。它的特征是单一税率和全球性，对解决电商征税的管辖权问题提供了思路；Arthur Cordell（1994）针对无形商品提出“比特税”方案。“比特”即字节，是信息传输的基本计量单位，按照信息传输的比特总量计算税收；有些学者则持相反的观点，Jane Frecknall Hughes和Keith Glaister（2001）提出要解决电商交易带来的税收管辖权的冲突，由于放弃原有的税收体系是非常困难的，所以需要在现行的税收制度和原则下，稍加修改整合使得现有的税种适合电商的发展。［5］大部分国家目前都没有提出新的税种，电商征税税种与传统商业一致。

关于电商征税优惠问题，是否应对电商免税或者给予其他优惠，各国学者观点也是不尽相同。Austan Goolsbee（2001）通过对大量的调查数据分析得出两个发现。一是互联网作为一个整体对税收具有高度的敏感性，强行对其征税会使得电商的发展受到抑制；二是电商带来的税收流失在短期内是很小的，不征税的成本也是非常少的，因此他主张延期征税；［6］Mclure （2003）指出欧盟成员国由于以增值税系统为主，对电商交易免税会导致大量税收流失，破坏税收中立公平的原则，所以对电商所有产品（包括有形产品和数字产品）交易一律征收增值税。［7］Namita Chandra（2005）认为对电商交易进行免税与现行税制改革精神相悖，不利于印度反避税的斗争，并提出了电子商务征税的论据。［8］

（二）国内文献回顾

国内的研究从20世纪90年代开始，更多着眼于税收的微观方面，如电商交易的新特点对现行税收征管的各要素、各节点带来了哪些新问题，并从税收征管实践的角度探讨电商征税的对策等。

众多文献表明电子商务具有的全球化、虚拟化、自动化、低成本、高效率、高风险等特点带来了一系列征税问题。（1）纳税登记问题，如覃先文，刘卫明（2014）指出无店铺的经营者在电商平台上注册就可经营，使得传统的纳税登记制度难以落实。［9］（2）账簿凭证管理与检查问题，如覃先文（2014）认为电子商务的数据以电子化的形式存在，合同与凭证均采用无纸化，使得税收征管失去了纸质基础，不利于税务检查。（3）税款征收问题，孙云杰（2014）认为电商的隐蔽性使得纳税主体难以判定，电子凭证易修改增加了税收稽查困难；［10］王凤飞（2013）认为零售比例的提高使得税收来源的监控难实施；［11］夏勇（2006）指出电商交易中中间商的消失带来征收税款的困难。［12］（4）数字化产品适用税种问题，如张卫彬（2010）认为我国数字化产品税收制度不明造成我国税收利益的损失。［13］而曹海生（2012）在其博士论文中将电子商务涉及的税收征管问题根据其涉税根源重新分为三类，具体分析如下。I类：继承性问题，是指电商继承了传统商务中的问题。电子商务企业通过使用假发票、阴阳票、造假账、不记账这类方式进行逃税是造成电子商务税收流失的主要原因。II类：放大性问题，是指电商放大和显化了传统商务中某些问题。III类：电子商务特有问题，是指传统商务中不存在，只在电商中产生的新问题。［14］

关于加强电商税收管理，学者们的建议主要包括以下几个方面：（1）法律方面，孙云杰（2014）提出加快电子商务税收立法，完善现行税收制度，扩充现行税制中增值税、营业税的征管范围，界定所得税的征管范围，制定电子商务差别税收政策和税收优惠政策等。［10］（2）行政管理方面，覃先文（2014）认为要充分利用“网络实名制”，推行网上电子税务登记制度，加强税务检查与稽查；建立电子商务税款代扣代缴制度。（3）技术方面，高萍（2013）指出要加强云计算技术在电子商务税收监管中的应用；［15］刘卫明（2014）提出开发专用电子发票解决电商征税问题。（4）利益机制方面，王凤飞（2014）通过对政府与电商平台的博弈分析，得出政府应该给予电商平台“补偿价格”来加强政府与第三方的合作；［16］张海茹（2015）通过金融机构在资金支付环节的控制以资金流转额为计税依据从而进行税款的源泉扣税来加强“资金流”的控制；［17］邢丘丹，史国丽（2010）认为加强国际交流与合作解决国际税收利益分配与管辖权划分问题，如交换税收信息；［18］甘翠平（2011）提出联合广大发展中国家，扩大来源地原则在电子商务税收管辖权分配中的影响。［19］（5）税收原则方面，张威（2011）认为可以修改“常设机构”原则，放宽常设机构认定条件，坚持税收中性与效率相结合的原则以及公平税负原则。应用这些原则来判断是否需要对电商进行征税。［20］

二、研究述评

以上回顾表明，一方面电子商务税收征管研究成绩斐然，另一方面电子商务税收征管研究仍存在不足。

（一）对涉税问题产生的根源认识不清

关于电子商务涉税问题，目前存在很多模糊不清的认识。具体表现没有区分问题产生的根源，将电子商务所有交易类型的问题混为一谈。如无店铺经营造成纳税登记效力减弱。本文认为纳税登记问题主要是C2C（顾客对顾客）交易产生的，B2B（公司对公司）、B2C（公司对顾客）主要是正规企业进行交易，一方面交易量大，不进行税务登记则无法进行增值税的进项抵扣，会增加成本。另一方面，这些公司绝不是只要一台电脑和联网就可以进行经营，其运营还涉及到采购、物流、销售等多个环节。

（二）税收流失估算方法不恰当

简单根据电商平台公布的总成交额来计算税收流失额显然有失偏薄。且不说部分成交额已经交过税，即使是逃税概率很大的C2C交易也不能按照总交易额来计算税收流失额，因为并不是所有的C2C交易都需要征税，是否对C2C进行征税不仅需要计算税收流失还要考虑税收风险。殊不知，传统商业中面向个人的销售中同样存在税收流失和逃税，只是没有人统计和公布罢了。

（三）征税对策研究停留在“做什么”而不是“怎么做”

为了解决纳税不遵从的问题，很多文献中都提到了与电子商务平台相互合作，获取经营者的登记和交易信息，甚至建立第三方平台代扣代缴的制度，做到“从源扣税”。这些设想和建议如果能够实现，的确可以解决很多问题。但是如何促进税务机关和电商平台的相互合作，这类的研究虽有涉及但并不深入，没有给出切实可行的操作方法。如通过博弈分析提出税务机关应该给予电商平台“补偿价格”以促进合作，但是并没有具体给出“补偿价格”是多少或者以什么方式进行补偿；也没有提出保证电商平台如约履行职责的措施。这些“怎么做”的对策都值得进一步探索研究。

（四）没有认识到电商征税的有利一面

电商发展在对传统税收征管提出挑战的同时，也带来了一些机遇。而大量的文献则更注重分析电商涉税所带来的问题并没有考虑到电商征税的有利一面。电子商务交易的同时伴随着信息流的产生，电商平台和支付平台掌握了包括交易额、交易地、交易种类、电商注册地等在内的大量信息。将这些信息进行分类汇总有助于税务机关更好地监督稽查，加强税收征管。21世纪，谁掌握了信息谁就掌握了主动权，就能获得更多的利益分配。税务机关如果能够和交易平台和支付平台达成合作，那么税源统计和税款征收都将会比传统方式下更简便。

三、研究展望

基于以上分析，可以从以下几方面对电子商务税收征管进一步研究。

（一）对涉税问题产生的根源进一步研究

电商征税涉及到的问题比较繁杂，需要对其重新认识，找到产生问题的根源，对症下药。需要重新认识就必须重新分类，分类的标准可以在继承性问题、放大性问题、电子商务特有问题下继续按照电子商务交易的类型来分，如B2B、B2C、C2C产生的问题和电子商务所有交易类型产生的共同问题。只有在对涉税问题产生的根源清楚了解的情况下，才能够找到薄弱环节，提出切实可行的解决办法。

（二）使用博弈论方法探索如何与第三方平台合作

征税对策不能只停留在“做什么”，而要具体深入到“怎么做”。博弈论是指某个个人或是组织，面对一定的环境条件，在一定的规则约束下，依靠所掌握的信息，从各自选择的行为或是策略中进行选择并加以实施，并从中各自取得相应结果或收益的过程。用博弈论的方法从法律规范、管理方法、利益分配等方面探究促进税务机关与第三方平台的合作以及保障第三方平台如约履行职责的对策应该成为下一步研究的重点。

（三）充分利用电商征税的有利因素

电子商务交易带来了两个方面实质性的改变，一是建立了新的信息体系，实现了信息传播和信息利用效率的升级，使得征税点相对集中，所需税务信息易于汇总分类，使得税收征管更简便易行；二是建立了新的交易体系，电子商务将传统商务的各个节点和要素“电子化”，降低了交易成本，提高了交易效率，使得交易信息“痕迹化”，“大数据化”，使得征税的电子化成为可能，所以如何充分利用电商征税的有利条件，实施电子征税、电子检查、电子稽查、智能评估都是可以考虑的下一步研究方向。

后来的研究者们可以在现有研究成果基础上，使用更先进的研究方法，借鉴国内外成果，结合我国实际征税现状，探索完善电子商务税收征管研究，解决现实征税环境中的实际难题。

［1］BROWN J R，GOOLSBEE A.Does the Internet make markets more competitive？：evidence from thelife insurance industry［M］.National Bureau of Economic Research，2002.

［2］ALM J，MELNIK M I.Sales taxes and the decision to purchase online［J］.Public Finance Review.2005，33（2）：184-212.

［3］SHAMIM AHMED，TONY S.WIRJANTO.The impact of sales taxation on internet commerce--An empirical analysis［J］.E-conomics Letters.2008：557-560.

［4］YU JEFFREY HU，ZHULEI TANG.The impact of sales tax on Internet and catalog sales：Evidence from a natural experiment ［J］.International Journal of Industrial Organization，2014，32：84-90.

［5］JANE FRECKNALL HUGHE，KEITH GLAISTER.Electronic Commerce and International Taxation：A Square Peg in a Round Hole？［J］.European Management Journal.2001（6）：651-658.

［6］AUSTAN GOOLSBEE.The Implications of Electronic Commerce for Fiscal Policy（and Vice Versa）［J］.Journal of Economic Perspectives，2001（1）：13-23.

［7］MCLURE C E.The Value Added Tax on Electronic Commerce in the European Union［J］.International Tax and Public Finance，2003，10（6）.

［8］陈淑慧.国外电子商务税收政策比较研究［J］.市场周刊（理论研究），2010（11）：106-107.

［9］武汉市国家税务局课题组，覃先文，刘卫明，等.完善我国电子商务税收征管的设想［J］.税务研究，2014（2）：68-70.

［10］孙云杰.我国电子商务的税收政策探讨［J］.中国商贸，2014 （31）：67-68.

［11］王凤飞.论电子商务税收征管路径的优化——基于信息不对称视角［J］.河北学刊，2013（2）：141-144.

［12］夏勇.浅议电子商务中的增值税征收问题［J］.中国管理信息化（综合版），2006（12）：95-98.

［13］张卫彬.数字化产品课税立法探讨［J］.税务研究，2010 （7）：67-71.

［14］曹海生.电子商务税收征管体系研究［D］.东华大学，2012.

［15］高萍.云计算技术在电子商务税收监管中的应用［J］.税务研究，2013（9）：79-80.

［16］王凤飞.网店规范化经营的税收征管博弈分析［J］.地方财政研究，2014（12）：41-45.

［17］张海茹.电子商务课税问题的动向与国际经验借鉴［J］.商业经济研究，2015（3）：113-115.

［18］邢丘丹，史国丽.电子商务对传统税收制度的冲击与对策研究［J］.华东经济管理，2010（5）：75-77.

［19］甘翠平.电子商务环境下我国税收法律制度的战略选择［J］.兰州学刊，2011（4）：219-221.

［20］张威.我国对电子商务税收征管问题的分析及对策研究［J］.中国商贸，2011（18）：102-103.

An Integrative Review of Tax Administration in E-Commerce

Miao Ling，Zheng Ji-hui
（Anhui Normal University，Wuhu Anhui 241000，China）

The rapid development of e-commerce will bring opportunities and challenges to China＇s tax collection.From literature reviews of the e-commerce tax collection，it is obvious that foreign researches mainly focused on the macro tax，such as the impact of ecommerce taxation，taxes and tax incentives，while Chinese paid more attention to the micro aspects of the tax，such as E-commerce tax issues and taxation measures.But it is not enough to recognize the problem of tax-related，estimate the loss of tax，and deepen the measures of taxation.So it is necessary to expand the study on the root of tax-related issues，the methods of countermeasure and the system of electronic tax.

e-commerce；tax administration；review，comment；outlook

F235

A

1672-0547（2016）02-0047-03

2016-03-11

安徽师范大学研究生科研创新与实践项目“基于博弈论视角的电子商务税收征管研究”（2015cxsj039）

缪玲（1991-），女，安徽桐城人，安徽师范大学经济管理学院硕士研究生，研究方向：电子商务税收征管研究；

郑继辉（1964-），男，安徽宿松人，安徽师范大学审计处副处长，高级会计师，副教授，研究生导师，研究方向：教育财务与会计、

教育经济与管理。