对于权益法下顺、逆流交易的会计处理原则和方法的解析

张军民

(平顶山煤业(集团)八矿会计服务中心，河南 平顶山 46799)

我国2014年新修订的《企业会计准则第2号一长期股权投资》规定:投资方计算确认应享有被投资方净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照应享有的比例计算，归属于投资方的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。这一规定充分体现了完全权益法的要求，与国际会计准则保持了实质上的趋同。

一、权益法下长期股权投资未实现内部交易损益抵销的目的和原则

(一)权益法下长期股权投资未实现内部交易损益抵消的目的

在权益法下，内部交易有两种情况，一是顺流交易，即投资方向被投资方联营企业或合营企业出售资产的交易，如果该交易形成内部存货，会虚增投资方的销售利润，同时虚增联营企业或合营企业的存货成本;二是逆流交易，即联营企业或合营企业向投资方出售资产的交易，如果该交易形成内部存货，会虚增联营企业或合营企业的销售利润，同时虚增投资方的存货成本，最后还会因为权益法的原因虚增投资方的投资收益。这样就为投资企业利用内部交易创造利润提供了条件。因此，对于投资企业与其联营企业或合营企业之间发生的未实现内部交易，应当从投资企业的投资收益角度予以抵销，这样可以防止投资企业粉饰财务报表。

(二)权益法下长期股权投资未实现内部交易损益抵消的原则

对于个别财务报表而言，2014年修订和发布的《企业会计准则第2号一长期股权投资》规定，投资方在按照权益法确认应享有被投资方净损益而形成的投资收益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益，应当按照应享有的股权的比例予以抵销，在此基础上确认投资收益。例如，投资方拥有联营企业20%的股权，联营企业当年利润为100万元，内部交易利润为10万元，那么投资方只能够按照90万元的20%确认投资收益。

对于合并财务报表而言，2014年2月修订发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》要求:母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”;子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销;公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

二、顺流交易的会计处理

对于顺流交易，从经济实质上看，投资方向联营企业或合营企业出售资产之后，如果该资产未再向外部独立的第三方出售，产生的收益是不真实的，需要对已确认的收益进行抵销;如果该资产向外部的独立第三地方出售了，此时产生的收益是真实的，可以确认收益，不需要抵销。

(一)顺流交易在个别财务报表中的会计处理

例1.A公司持有B公司20%有表决权股份，能够对B公司施加重大影响，采用权益法核算。2013年，A公司将其账面价值为100万元的商品以150万元的价格销售给B公司。至2013年12月31日，B公司仍未将该商品对外销售给第三方企业。A公司取得该项投资时，B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。B公司2013年实现净利润500万元。分析:假定不考虑所得税因素，A公司在该项交易中实现净利润60万元，其中的12万元属于内部交易损益，在采用权益法确认投资损益时应当予以抵销，抵消分录为:

借:长期股权投资——损益调整(500-60)×20% 88

贷:投资收益 88

(二)顺流交易在合并财务报表中的会计处理

由于联营企业或合营企业不纳入合并范围，若投资企业无子公司，则不存在合并财务报表会计处理的问题。若投资企业有子公司，需要编制合并财务报表，在合并财务报表中，应消除的是投资企业具体资产、负债、收入和费用，而不是长期股权投资和投资收益。若消除内部交易涉及被投资单位的资产，则应以“长期股权投资”代替，若消除内部交易涉及被投资单位净损益，则应以“投资收益”代替。

在投资方不编制合并报表的情况下，投资方采用单行合并的方法合并联营企业报表。因为该顺流交易的利润存在于投资方的个别报表中，虚增的存货价值则存在于联营企业的报表中，抵消长期股权投资就等于抵消了子公司的存货。抵消投资收益就等于抵消了投资方的利润。

假设A公司需要编制合并财务报表，则其抵消分录为:

借:营业收入(150×20%) 30

贷:营业成本(100×20%) 20

投资收益 10

在投资方编制合并报表的情况下，投资方只能采用单行合并的方法合并联营企业报表，因此不能抵消联营企业个别财务报表存货当中虚增的利润，即不能用抵消存货的方法替代抵消了的长期股权投资，也就是抵消了的长期股权投资不能转回。而投资方个别报表当中虚增的利润却可以用抵减营业收入和营业成本替代抵消了的投资收益，因此可以把原抵消了的投资收益转回。

三、逆流交易的会计处理

对于逆流交易，从经济实质上看，联营或者合营企业向投资方出售资产之后，如果该资产未再向外部独立的第三方出售，产生的收益是不真实的，需要对已确认的收益进行抵销;如果该资产向外部的独立第三地方出售了，此时产生的收益是真实的，可以确认收益，不需要抵销。

(一)逆流交易在个别财务报表中的会计处理

例2.A公司于2014年1月1日取得B公司20%有表决权股份，能够对B公司施加重大影响。假定A企业取得该项投资时，B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2014年6月，B公司将其成本为1500万元的商品以2000万元的价格销售售给A公司，A公司将购入的商品作为存货以备销售。至2014年资产负债表日，A公司未对外出售该存货。B公司2014年实现净利润为3000万元。

分析:假定不考虑所得税因素影响，A公司在按照权益法确认应享有B公司2014年净损益时，应编制以下抵消分录:

借:长期股权投资——损益调整(3000-500)×20% 500

贷:投资收益 500

(二)逆流交易在合并财务报表中的会计处理

如上所述，在投资方编制合并报表的情况下，投资方只能采用单行合并的方法合并联营企业报表，因此不能抵消联营企业个别财务报表因为逆流销售所包含的营业收入和营业成本，只能仍然用抵消投资收益代替。而投资方个别财务报表则纳入了合并财务报表，那么对联营企业逆流销售的存货当中所虚增的利润，就可以通过抵消存货的方式予以抵消。

假设仍以例2资料为例，A公司编制抵消分录如下:

借:长期股权投资——损益调整100

贷:存货(500×20%) 100

四、结束语

对于权益法下的长期股权投资内部交易的抵消，一是要区分顺流和逆流交易两种情况，二是要区分是编制个别报表还是编制合并报表。关键是理解单行合并法的实质，它是理解权益法下长期股权投资顺逆流交易的突破口。

［1］朱莳珊.权益法下内部交易未实现损益抵销问题探讨 ［J］.河南财政税务高等专科学校学报，2013，04。

［2］秦文娇.解析母子公司内部逆流交易［J］.首席财务官，2015，09。

［3］谢坚.试论编制合并报表时存货内部销售业务抵销［J］.商场现代化，2011，08。