考虑货币时间价值因素下固定资产折旧方法的改进

（云南大学旅游文化学院会计系云南丽江674100）

一、固定资产折旧方法解析及货币时间价值理论回顾

（一）当前固定资产折旧方法解析

固定资产的折旧属于固定资产的后续计量范畴，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。

固定资产折旧的过程，实际上是一个持续的成本分配过程，并不是为了计算固定资产的净值。折旧就是企业采用合理而系统的分配方法将固定资产的取得成本在固定资产的经济使用年限内进行合理分配，使之与各期的收入相配比，以正确确认企业的损益。

固定资产的折旧方法主要有年限平均法、工作量法、加速折旧法等。企业选用不同的折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用，从而影响各年的净收益和所得税。企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。但不论选择哪种折旧方法，折旧期间内所计提的折旧总额都是在没有考虑货币时间价值下的固定资产净值。

（二）货币时间价值理论回顾

货币的时间价值就是指当前所持有的一定量货币比未来获得的等量货币具有更高的价值。这个概念认为，当前拥有的货币比未来收到的同样金额的货币具有更大的价值，因为当前拥有的货币可以进行投资，复利。即使有通货膨胀的影响，只要存在投资机会，货币的现值就一定大于它的未来价值。

结合当前的固定资产折旧方法，在固定资产使用寿命期限内，所提折旧额的总额等于购买固定资产时的价值，而且固定资产属于非流动资产，期限长，在这种情况下没有考虑货币的时间价值因素，可见是不合理的。

二、固定资产折旧方法在没有考虑货币时间价值情况下的弊端

固定资产属于非流动性的长期资产，即使用寿命超过一年或一个营业周期的资产，通常其价值较高，当前固定资产折旧方法的共同点都是将原价剔除掉残值后分摊到使用年限的各年中，没有考虑货币的时间价值，不能客观地反映此项长期资产的价值贡献。因此，本文试图在考虑货币时间价值的前提下，将固定资产的折旧方法加以改进，对折旧额的提取进行时间价值的修正。

假设，企业购入一台价值为10万元的固定资产，无残值，年限为10年，采用年限平均法计提折旧。

在不考虑货币时间价值的情况下，每年的折旧额即为1万元。在考虑货币时间价值的情况下，每年的折旧额为S，PV=10 万元=S×（P/S，i，10），S 相当于现值为 10 万元的 10年期的年金。折现率i最保守可以参照同期银行存款年利率，最合理可采取企业的年平均报酬率。总之，S大于1万元。考虑到货币时间价值因素的合理性，按原先折旧方法，每年计提的折旧与确认的费用被低估了，不符合谨慎性原则和货币时间价值原则。少计费用将导致高估利润，违背谨慎性原则，不利于客观可靠性计量，也不利于企业的经营及投资决策的正确分析。

三、考虑货币时间价值情况下对当前折旧方法的改进

（一）年限平均法的改进

以原价P为现值，以使用寿命n为年限，以银行同期存款利率或企业平均报酬率为折现率i，求年金S。则S为每年应提取的折旧额，如有残值应将残值视为n年期满时的终值。 假设不考虑残值的情况下， S=P/（P/S，i，n）。

（二）对加速折旧方法的改进

加速折旧法又称递减折旧费用法，是指固定资产折旧费用在使用早期计提得较多，在使用后期计提得较少。这主要是根据固定资产的效能在使用期内呈现递减趋势，而固定资产的维修保养等费用却呈现逐期递增趋势，因而在固定资产的使用早期多计提折旧，在后期少计提折旧，以使固定资产的大部分成本在使用早期尽快得到补偿。

当前的固定资产折旧方法，不论是年限平均法还是加速折旧法，在整个折旧期内，固定资产计提折旧的总额都没有考虑货币时间价值，都等于固定资产原值减去残值后的净值。加速折旧法如何在考虑货币时间价值的情况下进行改进呢？下面通过一个具体的例子来简要说明。

新购一台设备，价值100万元，假设不考虑残值。第1年计提折旧40万元，第2年计提折旧30万元，第3年计提折旧20万元，第4年计提折旧10万元。

先求40万元、30万元、20万元、10万元的现值，即：

P=40/（1+I）+30/（1+I）2+20/（1+I）3+10/（1+I）4

100-P即为折旧调整额。将100-P作为新的现值，求以n为年限、i为折现率的年金 S0。 即 S0=（100-P）/（P/S，I，n）。 然后将S0分别加到各年折旧额中。最终计算得出的每年折旧额为：第 1 年 40+S0，第 2 年 40+S0，第 3 年 40+S0，第 4 年 40+S0。

这样处理，不但体现了加速折旧的原理，也考虑了货币时间价值的因素。

综合上例，现将加速折旧法在考虑货币时间价值情况下的改进方法总结为五步：（1）先按当前加速折旧方法计算出每年的折旧额 S1、S2、S3…Sn；（2）再以每年折旧额为终值，考虑货币时间价值反向计算其现值之和P；（3）将原价与P求差（假设无残值，若考虑残值可将其作为最后一年的现金流入量进行考虑即可）；（4）再将差额作为现值求每年年金 S0；（5）最终以每年折旧额加S0作为每年的折旧额S1+S0、S2+S0…Sn+S0。

（三）工作量法的改进

工作量法是以固定资产预计可完成的工作总量为分摊标准，根据每期实际工作量计算应计提折旧额的一种方法。采用这种方法，各期计提的折旧额随着当期工作量的变动而变动。

由于工作量法是视当期的工作量在当期末临时决定应计提多少折旧额，因此在考虑货币时间价值的因素下，不易找到一种更为合理的方法既能体现货币时间价值又能体现随工作量大小的不同计提的折旧额也不同。

工作量法适合用事后调整的方法对折旧方法进行改进。先按当前的工作量法预计出总的工作量，计算出每单位量所应计提的折旧额，然后在使用寿命期内按当前的折旧方法计算，在寿命最后一期将每期已计提的折旧额计算出现值与原价相减，以此差额进行补记。但这种方法也有弊端，就是最后一期不太符合收入与费用配比原则，还需继续改进。

四、考虑货币时间价值后的固定资产折旧方法对企业的影响

固定资产折旧方法应当考虑到固定资产是一项长期的非流动资产，每种折旧方法所体现的每期应计提的折旧，应是在考虑货币时间价值的情况下进行计算。这样处理才能体现会计核算在财务管理中的重要作用。

考虑了货币时间价值因素后的固定资产折旧方法，与当前固定资产折旧方法相比，折旧期限内成本费用增加，利润下降，间接导致了企业所得税费用的下降。从企业主体的角度来看，对企业纳税人是利好，但从对国家税收角度来看，不利于国家增创税收。在公平与效率方面如何做出选择，需要更多的研究者提出自己的意见，共同商讨。