政府会计的契约本质、有效边界及其对我国的启示

于国旺

(1. 财政部 财政科学研究所，北京　100142;2. 北方工业大学 经济管理学院,北京　100144)



政府会计的契约本质、有效边界及其对我国的启示

于国旺1,2

(1. 财政部 财政科学研究所，北京100142;2. 北方工业大学 经济管理学院,北京100144)

摘要：负责提供公共物品或服务的政府组织是一系列契约关系的集合体，但也存在着信息不对称和委托代理问题，这是政府会计存在的客观现实基础。政府会计的本质是一种不完全契约，具体职能为促进政府契约的订立、履行和解除。政府会计的有效边界取决于信息成本和代理成本的均衡结果。这对我国推进政府会计改革具有重要的启示意义。

关键词：政府会计；契约本质；有效边界

20世纪80年代以来，政府会计在全球范围内进入了快速发展时期，在会计目标、核算基础、财务报告以及公认会计准则(GAAP)制定等方面取得了一系列突破，对规范政府行为、提高政府绩效具有积极意义。我国政府部门和学术界也日益重视政府会计问题，但对政府会计的本质属性、有效边界等基本问题关注不足，一定程度上影响了政府会计改革总体规划和实施路径的设计，这正是本文尝试探讨之处。

一、 政府组织的性质与委托代理问题

政府会计是负责提供公共物品或服务的政府组织的一个基本组成部分，也是政府组织运营活动的一个重要方面。要认清政府会计的本质属性和有效边界，首先需要理解作为一种经济主体的政府组织的性质及其所面临的问题。

(一) 政府组织的性质：一系列契约关系的集合体

为了解释政府会计的本质属性和有效边界，负责提供公共物品或服务的政府组织可以被视为缔约主体①之间一系列契约关系的集合体。正如Jensen和Meckling所言，大多数组织完全是一种法律假设，可以作为一组个人间契约关系的集合体，它们包括企业、非营利机构、互助性组织、私人俱乐部、政府实体以及公共企业[1]。其中，这“一组个人间契约关系”泛指所有具备实际利益的关系。

政府组织以官员为代理人,代表政府与其他经济主体订立若干契约。它们规定了当事人双方在交易关系中的权利和义务，构成了开展经济业务活动的行为规则，从而将具有不同偏好和资源禀赋的缔约主体与特定的期望及行为模式联结起来。作为理性经济人，缔约主体按照契约订立的规则向政府组织提供资金、技能和信息资源，同时从政府运营活动中获取特定形式(经济的或非经济的)、数量和时机的回报。从提供公共物品或服务角度看，作为一系列契约关系集合体，政府组织可以被视作一种生产性企业，其目的在于节约交易费用。这与提供私人物品或服务的其他企业组织在经济性质上是同义的。

在政府契约关系中，政府官员、政治家、社会公众、公务员、供货商、债权人等缔约主体各自占有不同的信息优势和劣势地位，其订立和履行契约的过程受到信息不对称问题的困扰。由于现实生活中消除信息不对称问题的信息成本客观存在，有些场合甚至非常高，所以政府契约通常是不完全的，总会留有一些未被指派的权利和未被列明的事项，而且实际上不能完全保障当事人的利益。例如，尽管公众扮演着纳税人的角色，但不能完全限定所缴纳资金的目的或用途，在监督机制不力的情况下，政府官员往往可能存在挪用公款、贪污浪费等现象。

(二) 政府组织中的委托代理问题

委托代理问题实质上是利益冲突的一方利用自身的信息优势损害另一方利益的行为，它是机会主义行为在契约不完全情况下的一种表现形式。尽管政府组织通过缔结契约，将不同的生产要素所有者有机联结起来，但在信息不对称条件下，由于缔约主体之间存在利益不一致或冲突，所以它不能消除机会主义行为，如政府官员贪污腐败、以权谋私，公务员工作偷懒，纳税人偷税漏税等，从而导致逆向选择和道德风险等委托代理问题。

逆向选择问题产生于政府契约订立之前交易双方之间的信息不对称，这种状况下所达成的契约通常只是次优的。Niskanen模型[2]可以理解为政治家与政府官员在信息不对称条件下缔结公共物品生产契约的过程，能很好地反映这一问题。该模型表明由于政府官员在关于投入成本和生产率方面享有信息优势，为了追求预算规模最大化目标，会利用自身的优势地位策略性地诱导筹资机构授权其动用尽可能多的公共资源，导致政府组织提供高于社会最优数量的公共物品，社会公众因此承担更多的税负。

道德风险问题产生于政府契约履行过程中交易双方之间的信息不对称，具有信息优势的一方会损害他人利益，以实现自身利益最大化。例如，在公共物品生产契约履行过程中，政治家、社会公众等可能无法确认政府官员是否严格按照契约结构行事，因为他们无法观测政府官员的实际努力程度，而只能观测到部分运营成果，如公共支出额度、预算产出等，而且这些成果也并不完全是政府官员努力的结果，还受到其他客观因素的影响。由于政府官员在自己的努力水平和运营活动情况等方面具有信息优势，所以可能采取一些机会主义行为，例如增加在职消费、贪污腐败等，损害政治家、社会公众等主体的利益。

总之，如果政府缔约主体可能采取机会主义行为，信息不对称将会对政府契约的订立和履行过程产生实质影响，引发委托代理问题及代理成本。所以，在信息成本约束范围内，通过建立有效的实施机制，促进缔约方之间的信息共享，有助于订立和履行政府契约，保证其满足稳定性的均衡条件。这正是政府会计存在的客观现实基础。

二、 政府会计的本质属性及其经济涵义

对会计本质的认识是构建会计理论体系、指导会计实践的重要基础，人们在会计发展过程中对此形成了不同的观点，例如信息系统论、管理活动论、管理控制论等。实际上，对政府会计本质属性的理解应当在政府组织框架内进行。

(一) 政府会计在政府组织中的作用

政府组织中的各项契约形成了一种内部“博弈规则”，具体规定了组织内每个代理人的权利、评价代理人的绩效标准以及他们所面对的薪金发放功能[3]。但在信息不对称条件下，政府组织中存在着相应的委托代理问题，缔约主体通常受到自身利益的驱使，采取自己偏好的决策和行为，或者机会主义地逃避契约义务，例如偷懒、在职消费、以权谋私、贪污腐败等，进而导致政府组织中的契约关系无法达到均衡稳定状态。因此，协调缔约主体之间的利益关系，贯彻执行缔结的相关契约，是政府组织必须面对的一个重要问题。

Sunder指出，政府本身也可以被看作是一个组织或是一个企业，在这种情况下，政府和其他组织一样要有用于执行自身相关契约的会计与控制制度*尽管最终产出不同，但政府和(商业)企业都具有“团队生产”的性质，也就是说，它们都是通过已缔结契约的不同生产要素所有者之间的相互协作来进行生产的。为了保证“团队生产”的效率，这些组织中的各项契约都应当得以实施和推行。[4]。从技术角度看，政府会计通过确认、计量、记录和报告等一系列程序，对政府组织提供公共物品或服务活动中的各项经济业务进行反映，提供有助于订立和履行政府契约的会计信息，在一定程度上降低信息不对称及委托代理问题对政府契约订立和履行过程及结果的负面影响。可以说，政府会计能够促使政府组织中的各项契约得以运作，构成了政府契约实施机制的重要组成部分。政府会计的具体职能可以内化和抽象为有助于订立、履行和解除政府契约。政府会计应当通过计量、界定、反映和控制等功能，协助缔约主体进行讨价还价，促使政府组织有效配置经济资源，维护政府组织的生存、稳定与发展。但由于面临着不同的产出市场和资本市场，政府和(商业)企业需要采用不同的契约形式、管理激励和会计[3]。

(二) 政府会计的本质属性：一种不完全契约

作为一种实施机制，政府会计对政府组织中的契约具有建构作用，也构成了政府契约的一个组成部分。政府会计的本质是一种契约，这种属性主要体现以下几个方面。

1． 政府会计活动的空间，即政府组织本质上是一系列契约关系的集合体，其通过契约将不同的生产要素所有者联结在一起。而且，政府会计的确认、计量、记录和报告活动限定在这一会计主体内，为订立、履行和解除其他政府契约提供信息服务。

2． 政府会计本身是其所帮助运作的契约关系集合体的一部分。实践表明，政府会计经常直接明确地体现在政府契约结构中。例如，美国凡接受联邦政府财务援助的州和地方政府部门，一般都需要按规定的程序和方法进行会计核算，并向上报告该项援助的使用情况及其结果。可见，政府会计活动的秩序来源于契约结构中的有关要求。

3． 政府契约通常对缔约主体行为采取基于会计数据的限制。这一点上最显著的例子应当属政府预算和基金。我国中央政府专项资金管理方法也可以说明这一问题。以我国农村义务教育经费保障机制改革中央专项资金为例:为了确保专款专用，落实相关政策，除了财政部和教育部制定专门的支付管理暂行办法*即《农村义务教育经费保障机制改革中央专项资金支付管理暂行办法》，2006年4月6日发布。外，财政部还制定了专门的会计核算暂行办法*即《农村义务教育经费保障机制改革中央专项资金会计核算暂行办法》，2006年4月17日发布。。我国各级地方财政和教育部门必须按照该规定的具体要求进行会计核算和报告。

4． 政府会计在一定程度上反映了政府缔约主体之间的相对地位和利益关系，而这种关系又是由政府契约所确立的。一般来说，政府官员掌握着多于其他缔约主体的内部信息，但他们同时也承担着政府会计信息披露责任。政治家通常比单个的社会公众更容易获得会计信息，所以要担负起更大的监督责任。

如果说政府会计的本质是一种契约，那么它也是不完全的。具体来说，由于环境的不确定性和人的有限理性，订立契约时无法预测未来可能出现的各种情况，更无法对所有情况下的政府会计处理程序和方法做出详尽、具体的规定。即使这些问题得以解决，但政府会计的运行也必将带来极高的交易费用，并由此陷入“成本>收益”的困境。为此，政府会计不会详细说明任何可能情况下应当遵循的会计程序和方法，留下了许多需要在未来具体事件发生时再进行解释和确认的内容，所以它是有“缺口”的、不完全的。

(三) 政府会计本质属性的经济涵义

政府会计的本质是一种不完全契约，这通常涉及政府会计三方面的经济涵义，对政府会计改革具有重要的意义。

1． 政府会计是动态的、发展的。Hart指出，由于存在订约成本，交易双方最终缔结的契约是不完全的，也就是说它包含缺口和遗漏条款，而且还将随着时间的推移而进行修正和/或重新协商[5]。所以，作为一种不完全契约的政府会计不是静态的、固定的，在其形成后还会根据情势的变化做出适应性调整。在这个过程中，原有的政府会计构成了进一步修正和重新谈判的基础。

2． 政府会计上的剩余权利会体现出重要的经济价值。这种权利是政府会计契约中遗漏或未加规定的。由于会计具有经济后果，所以掌握它们的代理人可以通过采取策略性行为来增加自身的利益。Hebert和Freeman的实证研究表明，一般政府运营报表的格式确实会影响使用者对政府财务状况的认识，并进而对政府官员产生重要的经济后果。因此，政府官员可能通过策略性地操纵报表格式以实现私人利益*在这里值得说明的是，在他们进行这项研究时，采用何种一般政府运行报表格式还未有明确的规定，通常由政府官员自行决定。[6]。这表明，政府会计上的剩余权利是一项有经济价值的资源。

3． 政府会计需要考虑缔约主体在契约关系中受到的激励程度。契约关系确立了交易当事人所面临的激励结构，进而也确定了他们可能的行为。在政府契约中，人们的行动原则是谋取自己而不是别人利益的最大化，他们还是依据自身受到的利益激励来行事的。所以，政府缔约主体实际受到的激励程度最终决定着他们是否会以及在多大程度上需要使用政府会计信息。先验地假定缔约主体需要使用政府会计信息，却忽略了他们在政府契约中受到的激励，由此形成的政府会计不一定被按照原有意图来使用，也不对监督代理人、降低代理成本产生实质影响，难以发挥应有的工具性作用。

三、 政府会计的有效边界：一种均衡状态

政府会计信息有利于减少政府中的代理成本，促进政府契约的订立与履行，推动政府组织的生存、稳定和发展。但是，政府会计不是在无摩擦的“真空”中运行的，在提供会计信息减少政府组织代理成本的同时，也会产生一些必要的信息成本。政府会计只能在“收益≥成本”的约束范围内提供会计信息，不可能面面俱到、事无巨细，因而可以说是有边界的。作为一种不完全契约，政府会计需要确定在何种范围内提供会计信息，或者说提供什么会计信息。

政府会计的有效边界由信息成本和代理成本的均衡结果决定(见图1)。其中，信息成本是指在政府组织中由于提供会计信息而引发的相关成本，代理成本是指在信息不对称条件下由代理人机会主义地行事所导致的成本。信息成本曲线表明，随着政府会计信息的数量逐渐增加，信息成本会不断增加，同时边际信息成本为正且递增；代理成本曲线则表明，随着政府会计信息的数量增加，代理人的机会主义行为更易于被发觉，因而代理成本会逐渐下降，同时边际代理成本减少为正且递减。由于信息成本与代理成本存在着此消彼长的关系，所以总成本曲线会呈现先下降后上升的动态变化趋势，其上任何一点都代表了政府会计的一种边界。因此，确定政府会计的有效边界需要权衡信息成本和代理成本的大小，寻找到总成本曲线上的最低点。这一点就是信息成本曲线和代理成本曲线的交点，也就是这两条曲线斜率的绝对值相等的那一点(Qm)。这时，提供政府会计信息的成本增加恰好等于由增加的政府会计信息所减少的代理成本，政府组织的总成本达到最小。

图1　政府会计的有效边界

对政府会计而言，这一结论具有重要的经济意义。在现实中，不同组织所从事经济业务的性质不同以及由此产生的契约设计上的差异，使其通常面临着特有的信息成本曲线和代理成本曲线，因而总成本曲线均衡点对应的会计有效边界也会发生相应的变化。Hay曾指出，由于新西兰公共组织所从事活动的性质和重要性水平不同，每种组织形式都面临着不同的委托代理关系，所以对它们存在着不同的受托责任和财务报告要求[7]。这表明，政府会计和企业会计在一定程度上存在差异，其最根本的原因在于政府组织和企业所提供物品或服务的性质不同。但由于它们是在各自契约关系中达成均衡的结果，因而从经济意义上讲都是有效的，并无优劣之分。在政府会计改革过程中，简单地将企业会计方法应用于政府组织不是最好的做法，应当允许依据政府组织的特征进行必要的调整。

四、 对我国政府会计改革的启示

我国政治经济社会环境的发展变化，使政府会计改革早已提上了议事日程。党的十八大报告明确提出要编制权责发生制的政府综合财务报告，为我国政府会计改革提供了直接的目标和驱动力。对政府会计本质属性和有效边界的分析，对这方面工作具有一些重要的启示意义。

1． 我国政府会计改革应当旨在降低信息不对称和代理成本，促进政府组织契约的顺利实施。作为缔约主体，我国社会公众等越来越重视政府获取和使用公共资金的有效性，政府组织也负有这方面的义务，否则易于受到社会质疑。但是，我国预算会计侧重于核算政府预算收支执行过程及结果，会计信息不够全面系统，不能有效地反映政府运营活动的全貌。尽管我国政府已经开始公布“三公经费”预算、部门决算报表等，但由于信息不够详细充分，特别是缺少说明解释性内容，社会公众、人大代表等主体难以评估政府管理使用公共资金的效率和效果。所以，我国通过政府会计改革，应当优化政府会计的确认、计量、记录和报告等一系列程序，例如转向权责发生制会计基础、编制以财务报表为核心的综合财务报告等，以全面、完整、系统地反映政府组织经济资源的来龙去脉、前后会计期间的财务状况变动情况、利用经济资源所取得的运营业绩等情况，并及时向社会公众、人大代表等利益主体进行披露，实现政府会计信息的高度透明和共享，从而为评估政府契约的订立和履行过程及结果提供信息支持。这有助于增强我国政府组织的公信力和执行力，降低政府行政成本。

2． 我国政府会计改革应当实现由制度管理向准则管理的转变，以适应政府会计实务动态发展的需要。传统上，我国预算会计一直采用制度管理模式，尽管1997年预算会计改革开始尝试准则管理，颁布了《事业单位会计准则(试行)》，但没有发挥应有的作用。1997年预算会计制度改革以后，我国又相继推行了部门预算、国库集中收付、政府采购等财政管理改革措施，使财政资金的运动过程和管理要求发生了较大变化，出现了许多新情况、新业务。为此，我国政府颁布了相关的补充或暂行规定，对预算会计制度进行了“打补丁”式的修订，造成了制度规定前后关系不明确，一些制度文件有效、但其中部分内容失效等问题。可以预计，随着我国公共财政建设、财税管理体制的深入改革，我国政府财政管理还会出现新的经济业务核算和监督需要，政府会计应当能够适时进行调整。所以，我国政府会计改革应当建立包括会计准则、实务公告和技术指南在内的统一、规范的政府会计准则体系。当政府组织出现新的经济业务时，通过制定新的政府会计准则或者对原有准则进行适当修订，可以更好地满足政府会计核算和报告的需要，灵活性、适应性相对于制度管理模式而言更强，同时也不会扰乱准则体系的完整性。

3． 我国政府会计改革应当充分吸纳有关利益主体的广泛参与，以确保他们受到的激励和利益。目前，我国正式发布预算会计制度之前，也有公开征求意见的过程，但总体上看，征求意见对象的范围较小，社会参与度不够高，收到的意见反馈也不对外公开。所以，我国制定政府会计准则应当具有严格的应循程序，要提高准则制定机构的代表性，构建有效的协调合作机制，在准则制定过程中充分征求政府缔约主体的意见，掌握他们对政府会计信息的需求，从而使政府会计改革成果更易受到认可。同时，为了避免政府官员策略性地使用会计信息，我国应当根据政府经济业务活动的特点，对政府会计核算和报告做出原则性规定，并引入有效的外部审计监督机制。

4． 我国政府会计改革应当充分考虑到政府会计的作用和局限性。受到信息成本等因素的限制，政府会计不可能将政府组织的所有经济业务纳入核算范围，根据其核算结果提供的往往只是一些财务信息，所以需要结合政府财政统计核算以及其他非财务信息，才能对政府组织的运营过程及结果进行客观描述。而且，单靠政府会计改革也不能解决政府组织效率低下、资金占用沉淀、政府官员贪污腐败等问题，必须满足一定的前提条件，例如良好的财务管理、安全的内部控制、有效的追踪问责机制、合理的绩效评价体系等。所以，我国政府会计改革应当嵌入政府管理体制改革的基本框架中进行，实现与财政管理体制改革、行政事业单位内部控制建设、财务管理工作的相互融合。

参考文献:

[1]Jensen, M. C. and W. H. Meckling.企业理论：管理行为、代理成本与所有权结构[M]//陈郁.所有权、控制权与激励——代理经济学文选.上海:上海三联书店,上海人民出版社,1998:8.

[2]William·A·Niskanen.官僚制与公共经济学[M].王浦劬,等,译.北京:中国青年出版社,2004:35-58.

[3]Fama, E. and M. C. Jensen. 所有权与控制权的分离[J].见：陈郁. 所有权、控制权与激励——代理经济学文选[C].上海:上海三联书店,上海人民出版社,1998:167.

[4]Sunder, S. 会计与控制理论[M].方红星,等,译.大连:东北财经大学出版社,2000:163-176.

[5]Hart, O. 企业、合同与财务结构[M].费方域,译.上海:上海三联书店,上海人民出版社,2006:25-27.

[6]Hebert, M. G. and R. J. Freeman.Governmental Fund Operating Statements: Should the Format Be Standardized?[J].Accounting Horizons, 1992,Vol.6, No.1:17-35.

[7]Hay, D.Public Sector Decentralization, Accountability and Financial Reporting in New Zealand[J].Journal of Public Budgeting, Accounting & Financial Management, 2001,Vol.13, No.2:133-156.

Contractual Nature and Efficient Boundary of

Governmental Accounting and Its Enlightenments to China

YU Guo-wang1,2

(1. Research Institute for Fiscal Science, Ministry of Finance, Beijing 100142, China;

2.School of Economics and Management North China University of Technology,Beijing 100144,China)

Abstract：The government organizations responsible for providing public goods or services are a series of aggregations of contractual relations and have problems of the information asymmetry and principal-agent. This is the actual reality for the existence of government accounting. In essence, government accounting is an incomplete contract, which has the specific function of promoting the making, the implementation and the termination of the government contracts. The efficient boundary of governmental accounting depends on the balanced results of information cost and agent cost. This would bring significant enlightenments to governmental accounting reform in China.

Key Words：governmental accounting; contractual nature; efficient boundary

中图分类号：[F235.1]

文献标识码：A

文章编号：1009-105X(2015)01-0069-5

作者简介：于国旺(1979-)，男，博士，财政部财政科学研究所博士后(在站)，北方工业大学经济管理学院讲师。

基金项目:国家社会科学基金青年项目“基于利益相关者协同参与的非营利组织绩效导向治理结构研究”(项目编号：13CGL049)。

收稿日期：2014 - 08 - 20修回日期: 2014 - 11 - 09