试论长期股权投资——基于新修订《企业会计准则第2号——长期股权投资》

泰山学院 梁丽媛

试论长期股权投资——基于新修订《企业会计准则第2号——长期股权投资》

泰山学院 梁丽媛

2014年，为了能够使我国的企业会计准则与之相一致，财政部对长期股权投资准则做了进一步修订，这一修订的意义重大，本文拟就其改动重点及其对实务操作的影响进行相关解读。

会计准则 修订 长期股权投资

2014年3月，财政部针对我国的现实情况做出了修订企业会计准则的决定，自2014年7月1日起，财政部制订了新的《企业会计准则第2号——长期股权投资》，该准则要求于境外上市的企业提前执行，原准则同时废止。本文拟就其改动及其对实际工作的影响进行探讨。

1 适用范围

在2014年新制定的长期股权投资准则中，全部投资主要分为三大类：一是投资方对被投资方的投资以及重大影响；二是投资方对合营企业的投资；三是其他投资，作为可供出售的金融资产，适用其他会计准则。

这一分类具有其理论基础，因为从权益性投资的角度来看，投资方在投资的过程中需要承担更多的经营风险。而从其他投资的角度来看，投资方只承担价格变动风险和信用风险。两种投资风险特征不同，因此，应当遵循不同的会计准则。

2 概念和分类

关于控制、共同控制和合营企业的概念，新会计准则其他细则已经进行了重新修订。因此，新修订长期股权投资准则对“重大影响”也做出了进一步的规范。

重大影响实际是指，投资方在投资以后，就有权参与被投资单位的一些重要决策，主要是指财物与运营管理方面，但是不能参与到政策的制定过程中。而在判断投资方对于被投资单位所产生的重大影响时，需要综合考虑表决权的各项潜在因素，不仅包括投资方拥有多少占比的认股权证，还包括其是否可转换公司债券，但是需要注意的是，只能考虑“当期”可转换或可执行的潜在表决权。

一般来说主要是从以下几个方面的因素判断其重大影响：一是投资方的代表是否能够在被投资单位的重要机构中占有一席之地；二是投资方的代表是否能够参与被投资单位的股利分配等重大决策的制定；三是是否与被投资单位之间发生关联方交易；四是被投资单位的管理人员中是否有投资方的代表参与；五是是否向被投资单位提供一些重要的技术资料。

3 确认和计量

新修订长期股权投资准则在确认和计量上有以下变动。

3.1 确认和初始计量

新修订长期股权投资准则增加了一些新的规定：“涉及企业合并过程中的相关费用，合并方应当在发生时，就将这些费用计入当期损益。”

收购直接相关费用是指收购方为获得公允价值而进行的单独交易付出的代价。在企业合并中，审计费、评估费和法律服务费等直接费用，按照规定了将之计入当期损益。而在非企业合并过程中产生的直接费用，按照规定需将其计入初始投资成本。

而对于间接费用，新修订准则也做出了规定，企业中一切有关于发行权益性证券的费用，需要按照要求冲减发行收到的相应对价，然后将其纳入资本公积等相关的项目中。但是，广告费等与发行权益性证券无关的直接相关费用，应计入费用而不是所有者权益项目。

对于这些费用的处理，新修订长期股权投资准则与国际准则并不完全一致。国际准则将支付对价的公允价值计入初始成本，而我国主要是采用了“权益结合法”，该规定要求全部核算通过企业合并而控制的相关企业，这样，长期股权初始投资成本的确认和计量就与国际准则形成一定的差异。

3.2 后续计量

3.2.1 成本法

(1)成本法的适用条件

新修订长期股权投资准则中对于不在长期股权投资的核算范围内的内容进行了规定，对被投资单位没有任何的影响，或者不存在共同控制，且无报价与公允价值的情形下，完全不可计入可靠计量的长期股权投资，因此，成本法仅适用于对子公司的投资。

对于投资性主体，如果能够为他们的相关投资活动，提供一系列服务的子公司，需将之合并使用成本法核算。子公司个别报表和合并报表都要按照公允价值的要求，对之实施初始和后续计量，在此基础上确认公允价值变动损益。

(2)投资收益的确认

准则修订后，不再区分投资前后获得的股利，即不再对清算性股利进行特殊处理。

3.2.2 权益法

(1)权益法的适用范围

权益法主要适用于以下的内容：一是对联营企业进行的投资，二是对合营企业进行的投资，新修订《企业会计准则第2号——长期股权投资》新增了两种特殊情况：

第一个是如果在联营企业的投资中并不都是直接持有的，那么此时风险投资机构，或信托公司投资，如果满足所需的条件，则需要严格按照公允价值计量，并将其纳入变动计入当期损益。

第二个是对联营或合营企业持有的权益性投资，分类为持有待售资产的，应按照准则中金融资产的有关规定处理。

(2)权益法的核算程序

权益法的核算程序主要包括两个方面：一是根据实际情况及时调整初始投资成本；二是对享有被投资方所有者权益变动份额的确认。

在新修订的长期股权投资准则中，并没有对是否要调整初始投资成本做出相应的修订。应用权益法时，如果确定的初始投资成本小于公允价值的份额，需调整初始投资成本，并将负商誉计入营业外收入。而如果投资成本大于份额，则不确认商誉，不调整初始投资成本。

对持有期间被投资方所有者权益发生变动，应按投资份额进行确认。

一是如果投资方与被投资方存在重大会计政策差异，那么投资方需要首先做出调整。并在被投资方可辨认净资产公允价值的基础上，调整投资方的利润和损失、其他综合收益和业主权益，作为后续计量的计算基础。

二是抵消集团内部未实现损益中归属于母公司的份额。这一修订认为应将双方作为一个经济主体，抵消内部发生的未实现损益。

三是对享有被投资方所有者权益变动份额进行确认。在新制定的准则中对此做出了规定，如果投资方确实通过合法的手段获得长期股权投资后，则需要按照投资份额分别确认损益和所有者权益，同时调整长期股权投资成本；被投资方宣告发放股利时，也应按照投资份额相应减少长期股权投资的账面价值；对于权益法核算的其他变动，作为国内外会计准则讨论多年的问题，新修订《企业会计准则第2号——长期股权投资》明确，应当调整长期股权投资的账面价值并计入其他综合收益。

4 披露

新修订长期股权投资准则不再规范长期股权投资的披露要求，因为对于长期股权投资的披露，已经在新准则其他主体中权益的披露细则中予以规定。

[1] 龙姣.新会计准则下资产减值政策存在的问题及对策分析[J].企业导报,2012(14).

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[3] 关新红.新会计准则下金融企业会计实务[M].北京:电子产业出版社,2008.

[4] 徐全华.新会计准则对财务报表分析的影响[J].中国管理信息化,2008(2).

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