“营改增”扩围背景下跨境应税服务退免税政策优化

□ 长沙 唐 明 孙留涛 李 欢

“营改增”扩围背景下跨境应税服务退免税政策优化

□ 长沙 唐 明 孙留涛 李 欢

大力发展服务贸易，实现我国由货物贸易大国向服务贸易强国转变，是我国“新常态”经济形势下调结构、转变经济发展方式的重要抓手。跨境应税服务退免税优惠政策是我国政府为推动服务贸易出口健康发展而采取最有力的政策措施。“营改增”后，我国已将部分服务业纳入增值税征收范围，并对部分跨境服务实行零税率及免税政策，但由于我国服务贸易出口退税政策仍处于初步探索阶段，在政策施行过程中给政府和企业都带来诸多问题，我国服务贸易出口退税政策亟需完善。

一、现行服务贸易出口税收优惠政策存在的问题

1.政策缺乏稳定性，立法程度不高。我国的对外贸易出口退税制度方面，货物贸易的出口退税政策主要在《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国税收征收管理法》中体现，前者法律层次属于行政法规，后者属于法律，具有较强的法律效力和约束力。与货物贸易出口政策相比较，我国的服务贸易出口退税政策则主要是国务院财税主管部门制定的规章及规范性文件，大多以公告、通知、意见，甚至批复的形式出现，存在法律效力相对较低，约束力不强，立法程度不高等问题。如《适用增值税零税率应税服务退（免）税管理办法》（国家税务总局公告2014年第11号）即是国家税务总局发布的规范性文件。再如《营业税改征增值税跨境应税服务增值税免税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第49号）仅仅是试行办法，法律效力不高。

除此之外，“营改增”至今，时间虽短，但国家有关部门出台的关于服务出口退税的相关政策多达数十个，政策改动幅度及频率都较快，缺乏相对的稳定性，这会给国家政策执行及企业相关操作方面带来诸多困难。

2.政策覆盖范围较小，以免税为主。当前，我国服务贸易出口退税政策仍处在初期阶段，只在特定行业进行了初步探索。整体来看，服务贸易出口退税政策覆盖的行业范围较窄，涉税服务较少，尚未形成系统的政策体系，如金融、物流、保险等行业。服务出口潜力大，与其它产业联系紧密，带动性和引领性强，但营业税负高，重复征税现象突出，且尚未纳入进出口退税政策覆盖范围，不符合国家产业结构调整的总体目标，不仅不利于扩大我国服务贸易出口，也不利于转变经济增长方式和我国的产业结构调整。此外，目前的服务贸易出口退税政策以免税为主，暂未实现彻底退税。例如，仅对符合特定资质的运输服务以及向境外单位提供的研发和设计服务等几类有限的服务出口适用增值税零税率。享受出口退税政策的大部分跨境服务还只是免税，即免征出口营业税或增值税。因此，扩大服务贸易出口退税覆盖的行业范围和应税服务范围，实现彻底退税，是今后我国服务贸易出口退税政策的目标之一。

3.服务贸易出口退免税标准较严格，流程需优化。与服务贸易出口退税政策相比，我国的货物贸易出口退税政策相对比较成熟，但仍一直存在出口退税手续繁琐，程序复杂，环节众多，各相关部门之间协调不力，占用纳税人资金现象严重的问题。同样的，服务贸易出口退税也存在着类似的问题。国家税务总局2014年第11号和第49号公告对适用增值税零税率应税服务资格认定、计税依据、增值税税率纳税申报和审核，以及跨境服务免税备案手续作了规定。但从两个文件的内容来看，纳税人出口退税资格认定及纳税申报提供的资料繁杂，出口退税审核较严格。虽然随后出台的相关文件为减轻纳税人的办税负担，简化了部分程序，但对其他应税服务出口退税政策没有做出改动，而且出口退税政策变化过频、幅度过快，对征纳双方都带来一定困难，影响出口退税进程。出口退税管理是一个影响政府和企业众多部门的系统性工作，不仅涉及税务机关内部的征税、退税等部门，同时还涉及到海关、外管、外经贸等国家机关，再加上企业内部的管理、财务等部门，如果工作协调不一致，若任何一个部门遗失或滞留单证或电子信息，则整个退税进程就会收到影响，导致出口退税缓慢、滞后期长等问题，出口退税款对经济的刺激作用也大大减弱。

4.服务贸易出口商品本身的特殊性导致的问题。区别于国际货物贸易，作为国际服务贸易所交易的服务本身具有其特殊性。交易标的物是无形的，不可触摸与存储，不易运输，再加上不同的行业、不同的方式提供的服务也具有不同的特性，这就导致服务出口方式的多样性和多变性。当今，服务贸易行业门类广，差异明显，制定普遍适用的出口退税政策不仅困难大，还可能对征纳双方造成操作上和认定上的困难。

二、 “营改增”背景下服务贸易出口退免税政策的改善路径

1.当前“营改增”改革对服务贸易出口退免税政策的影响分析。目前，我国“营改增”已在交通运输业、部分现代服务业、铁路运输及邮政业、电信业实现了行业覆盖，下一步我国将继续加大“营改增”税制改革力度。本文认为在服务业“营改增”改革对服务贸易出口退税政策方面的影响主要表现在两个方面，即“营改增”范围扩大，增值税全面取代营业税；跨境服务由免税向零税率过渡，实现彻底退税。

（1）“营改增”范围扩大，增值税全面取代营业税。根据国务院总理李克强《关于深化经济体制改革的若干问题》文章内容，我国当前税制改革的重点是扩大“营改增”，2015年基本实现“营改增”全覆盖。虽然2015年我国仅将电信业纳入“营改增”范围，但“营改增”扩围是必然事实。目前，根据国家税务总局公布的消息来看，相关部门正在积极研究在建筑业、房地产业、金融保险业以及生活服务业推行“营改增”的办法措施，我国的“营改增”试点有望将逐渐扩大范围，实现全覆盖。根据国务院部署，我国将在“十二五”期间完成“营改增”，届时，增值税将全面取代营业税，营业税将成为历史。（2）跨境服务由免税向零税率过渡，实现彻底退税。跨境服务由免税向零税率过渡，实现彻底退税，需要解决的一个关键问题是进项税额的抵扣问题。如何完善服务业内部以及服务业和其他行业之间的增值税抵扣链条，实行什么样的进项抵扣政策是当前和今后“营改增”税制改革需要着重探讨的。尤其现代服务业等具有高技术和高知识特点的行业纳入“营改增”范围后，如何科学合理的解决人力资本成本抵扣是一个难题。而服务企业可抵扣范围或可退税的进项税额范围的大小直接影响到出口退税，关系到企业税收负担。

2.化解服务贸易出口退免税优惠政策问题的突破口。在增值税取代营业税是我国税制改革的必然趋势的情况下，服务贸易出口退税将是促进我国服务贸易发展的重要措施。当前，我国服务贸易出口退税制度还不成熟，给服务出口企业办理出口退税带来诸多操作难题，政府应在借鉴典型国家服务贸易出口退税做法的基础上，结合本国实际特点和情况，改进完善我国的服务贸易出口退税体系，化解现行服务贸易出口退税政策给企业带来的操作难题，促进服务贸易的发展。

（1）增强立法层次，提高政策稳定性。目前，我国服务贸易出口退税政策立法层次不高，由此带来了服务贸易出口退税政策不稳定，变化幅度较大等问题，给服务出口企业造成诸多不便。下一步，政府应积极增强服务贸易出口退税的立法层次，提高政策的稳定性。长远来看，政府应改善服务贸易出口退税的法律环境，探索服务贸易出口退税的立法可能性。近期内，则应逐步将当前施行较多的规范性文件上升为效力较高的部门规章或者行政法规，保证政策的稳定性和连续性。减少因政策变动给企业造成的操作困难。而健全的法治体系，也将为服务贸易出口退税提供制度保障。（2）简化审核程序，优化退税流程。从服务贸易典型国家的出口退税做法来看，各国均实行便捷型出口退税审批程序来提高服务贸易出口退税效率。目前，我国服务贸易出口退税还没有对服务贸易的特殊性进行有效把握，审核流程方面还比较复杂，而且提供的资料较为复杂，给服务出口企业均造成不同程度的操作困难。建议参照服务贸易发达国家做法同时，针对服务贸易行业和服务商品的特点，采取较为灵活的出口审批机制，注重业务实质，淡化海关实物验放，以过去将货物作为监管对象转变为以合同和现金流作为监管重点，辅以诚信建设，减少企业审批资料的报送，优化出口退税流程。（3）扩大进项抵扣范围，完善增值税抵扣链条。在“营改增”试点中，暴露的一个重要问题就是部分服务企业可抵扣项目少，税收负担加重。如交通运输业，按规定可抵扣的项目主要为购置交通运输工具、燃油以及修理费所含的进项税，而占成本构成比重很大的人力成本和路桥费却无法抵扣。在我国逐步将服务业全部纳入增值税征收范围的背景下，从完善增值税抵扣链条出发，建议扩大服务企业可抵扣范围或可退税的进项税范围，探索人力资本成本的抵扣方案，以减轻服务企业税收负担。（4）转化应税服务出口认定方式，优化纳税服务。鉴于服务业的特殊性质，首先，在计算应税服务贸易出口完税价格时宜转化认定方式，如结合企业资金流动情况，根据成本费用来核定；其次，加大惩罚力度，对于偷梁换柱、偷逃税的企业严加惩罚，增加其失信成本，以督促企业如实申报纳税；再其次，充分借鉴国外先进经验，完善关联交易的认定标准和举证责任，创新纳税服务手段，优化纳税服务方式，并有效降低税收征管成本。（5）延续离岸服务外包优惠政策，做好过渡安排。目前，我国的离岸服务外包发展迅速，已经为我国服务贸易的重要增长点。在服务贸易出口退税制度还不完善的现实情况下，继续延续我国的离岸服务外包税收优惠政策很有必要。而且离岸服务外包税收优惠政策是我国服务贸易出口退税政策的有益补充，也为服务贸易出口退税政策完善提供经验借鉴。但我国离岸服务外包税收优惠政策存在着企业分支机构申请免税渠道不畅、与跨境服务免税政策列举服务相重叠等问题。建议政府对分支机构的服务出口退税问题应予以重视，应将分支机构纳入出口退税适用范围，简化审核程序，解决企业总分机构纳税难题，给企业以便利。同时关于离岸服务外包业务和跨境服务免税业务的政策执行，出台专门文件予以规范，为企业执行提供参考，做好过渡期间安排。［基金项目：湖南省社科基金项目“中国国际贸易均衡发展与财税制度转型改革研究”（12JD18）；国家社会科学基金项目“经济社会双转轨背景下中国房地产税改革的制度环境研究”（11CJY091）］

（作者单位：湖南大学经济与贸易学院）