营利性行为分类与民间非营利组织税收优惠制度设计

张思强，朱学义，李 欣，3

(1.中国矿业大学管理学院，江苏徐州221116;2.盐城工学院管理学院，江苏盐城224051;3.青岛大学 商学院，山东青岛266071)

民间非营利组织(以下简称“民间组织”)是由民间出资举办的，不以营利为目的，从事教育、科技、文化、卫生、宗教等社会服务和公益活动的社会组织，主要包括社会团体、基金会、民办非企业单位、寺院等。与政府、企业相比，民间组织在扩大公共产品供给数量、提高公共产品供给效率等方面具有特殊性，因而对民间组织及其营利性行为给予税收上的特殊优惠，已成为管理体制完备国家的普遍做法。但由于营利性行为本身的复杂性，对民间组织“营利性行为”的本质，学术界的认识尚未统一，法律上没有明确界定，实践中也很难进行区分，税收征管机构或者设计较高的门槛抑制民间组织的营利动机，或者降低非营利性的标准，导致税收优惠政策被滥用。因此，必须将促进民间组织遵守非营利宗旨作为税收优惠的根本目的，在此前提下，根据不同营利程度和营利方式对非营利宗旨的影响，制定民间组织的税收优惠制度。

一、文献综述

经过多年的探索和实践，人们对民间组织应该享受税收优惠政策的法理基础已趋于统一，代表性理论主要有传统的补贴理论、资本结构理论、利他主义理论、税基定义理论和捐赠理论等。其中更为我国理论界接受的是Bittker和Rahdet(1976)提出的税基定义理论，又称收入定义理论，该理论认为所得税只能针对营利行为。［1］因为非营利组织的会费和捐赠应当视为非营利组织接受的赠予，不应计入应税收入，而非营利组织用于非营利项目的支出就应该等同于营利组织对外的公益捐赠而获得税前扣除。无论从收入还是支出角度看，非营利组织的应税所得都应该为零。这一理论表明，非营利组织获得减免税的法理基础是它的“非营利性”，正如国内学者张守文教授(2006)提出的，国家对非营利组织的免税与非营利性和公益性相关。［2］但“非营利性”的界定一直是理论和税收立法的难点所在。即使是非营利组织法律规范相对完善的美国，其律师协会制定的《美国示范非营利法人法》(修订版)①在美国，非营利法属于州立法的范畴，律师协会制定的《美国示范非营利法人法》没有法律效力，只是一个范本。对此也没有做出界定。

纵观国内外理论和税法规制对民间组织“非营利性”的认识，有一点是共同的，那就是必须遵守“非分配约束”原则(Henry B.Hansmann，1980)，其基本内涵是，无论是否存在营利性行为，民间组织都不能向出资人分配“红利”，也不能用于员工分配或变相分配。［3］我国《民间非营利组织会计制度》第二条规定，民间组织应当同时具备的特征之一是“资源提供者向该组织投入资源并不得以取得经济回报为目的”。这是民间组织“非营利性”本质的“底线”，世界各国均以此作为民间组织获得税收优惠的基本标准。如《中华人民共和国企业所得税法》就是依据民间组织的活动是否具有营利性作为免税和征税的标准，即使民间组织符合免税条件，也仅对从事非营利性活动取得的收入免税，而从事营利性活动取得的收入必须依法纳税。2001年财政部、国家税务总局《关于非营利性科研机构税收政策的通知》也细致详尽地规定了非营利性科研机构才能享受的税收优惠政策。

具体实践上，各国界定民间组织营利性行为税收优惠的标准主要有两个，包括“收入用途标准”和“宗旨相关标准”。“收入用途标准”是指非营利组织营利性行为获取的收入必须全部或主要用于非营利事业支出方可获得税收优惠，如英国施乐会(Oxfam)在发达国家销售二手服装，尽管与基本宗旨无关但仍可以免税，因其全部利润用于慈善目的，帮助发展中国家的穷人;我国财税〔2014〕13号也规定非营利组织获取免税资格的9个重要条件之一是非营利活动取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业，但对民间组织营利性行为取得的收入用于与宗旨相关的活动是否减免税并未做出明确规定。

“宗旨相关标准”是将民间组织的营利性行为按照与组织宗旨的相关性分为宗旨相关行为和宗旨无关行为，对于其从事与组织宗旨高度相关的营利性行为的所得免税，而对于其从事的与组织宗旨不紧密相关甚至无关的营利性行为，则与营利组织的征税方式相同。如美国对从事与民间组织的非营利使命相关的业务取得的所得，包括政府拨款、社会捐赠和服务性收入(包括会员费)免交公司所得税。但其开展的与自身免税事业不相关业务的无关营利所得不能享受免税。我国财政部、国家税务总局《关于非营利性科研机构税收政策的通知》规定非营利性科研机构与宗旨相关收入才能享受税收优惠政策。而新加坡则禁止与非营利组织目的无关的营利活动，只有当某项业务或活动与非营利组织目的相关时，才享受所得税等免税待遇。

综上所述，营利性行为是民间组织为获取公益资源(包括财务资源、物力资源和人力资源)，在遵循“非分配约束原则”的基础上，采取符合非营利宗旨的营利方式直接或间接为利益相关者(财务资源供给者、受益者、管理者、普通员工、志愿者、供货商以及组织自身等)谋取合法利益的行为。因此，营利性行为是一个中性词汇，民间组织存在营利性行为并不预示着该组织“以营利为目的”，关键是看其是否遵守“非分配约束原则”并符合“收入用途标准”和“宗旨相关标准”，即“一个原则和两个标准”。然而，符合“一个原则和两个标准”是否意味着民间组织自动符合税法上的非营利标准呢?答案是否定的。这是因为营利性行为还应受到特定“边界”约束，即公益与商业一定要有边界(王振耀，2011;Pamela Wicker，Christoph Breuer和 Ben Hennigs，2012)。［4，5］这种约束“边界”至少包括两个维度:(1)横向边界，即营利“范围”边界，一是营利主体范围(为谁营利)，二是营利方式范围(差异化收费、与营利组织合作实现双赢、对外投资、兴办产业以及近年来兴起的公益创投等)［6］;(2)纵向边界，即营利“度”的边界，一是盈利率高低，即盈利率小于还是等于、甚至高于同行业营利组织平均收益率，二是营利风险程度，即营利性行为运营风险大小。因此，我们有必要根据不同边界标准对民间组织的营利性行为进行分类，制定更有针对性的民间组织税收优惠制度和税收征管制度，以规范民间组织的营利性行为。

二、民间非营利组织营利性行为的分类

民间组织营利性行为可以从不同角度进行分类，但依据税制管理的要求，民间组织营利性行为主要可以按横向和纵向进行如下分类。

(一)从横向来看

1.按营利主体可分为狭义营利性行为和广义营利性行为。通常人们将民间组织的营利性行为等同于为组织主体自身增加公益资源的行为，这属于狭义的营利性行为，如增加组织主体当期收益、净资产积累过多等;广义的营利性行为还包括为组织外单位和个人的营利性行为，或者为人力资本供应者营利，如员工薪酬偏高甚至畸高、未在基金会担任专职工作的理事从基金会获取报酬等;或为财务资源供应者营利，如支付偏高的财务资金成本;或为供应商营利，如采购物品价格偏高等。

2.按与组织宗旨的相关性可分为与组织宗旨相关和无关的营利性行为。民间组织可能开展与宗旨相关、或者无关的营利性活动，前者是符合组织章程规定的营利性行为，如民办高校在正常教学工作以外创办各类培训班所获收益或教师在完成教学工作的前提下开展与专业相关并能够促进教学的科研工作所获收益，不仅能够增加民办高校的收益，而且能够促进教学质量的提高，这在德国被称为“理想的”收益;后者是与组织章程规定宗旨无关的营利性行为，如民办高校的房屋出租、餐饮经营等，尽管是在完成使命前提下的营利性活动，不仅能够增加社会就业，而且能够增强民间组织自身的发展能力，但与组织宗旨无关，或者说不是完成使命的充分必要条件，因而在德国被称为“私利的”收益。

(二)从纵向来看

1.按财务成果的高低可分为等于和低于同行业营利组织平均收益率的营利性行为。低于同行业营利组织平均收益率的营利性行为是指营利性行为的投资收益率或营业收益率明显低于同行业营利组织的平均收益率，甚至由于接受政府资助和社会捐赠较多而采用低于平均成本定价法确定的收益率;而等于同行业营利组织平均收益率的营利性行为主要是指民间组织各种营利性行为的收益率完全按市场化规则来运作。

2.按营利性行为特有风险的大小可分为中低风险的营利性行为和高风险的营利性行为。营利性行为特有风险包括经营风险和财务风险。经营风险是指战略选择、公益产品价格、营销手段等经营决策引起的未来收益的不确定性，特别是营利性行为偏离组织宗旨带来的公信力风险。财务风险是指组织财务结构不合理、融资不当使民间组织可能丧失偿债能力而导致投资预期收益率下降的风险。

综上所述，我们可以将营利性行为分为两大类，其中各种分类的前一类称为理性营利性行为(以下简称“Y类行为”)，而后一类称为非理性营利性行为(以下简称“N类行为”)，具体如表1所示。

表1 民间组织营利性行为分类表

三、不同类别营利性行为的税收优惠与约束制度设计

民间组织的税收优惠是政府对税收收入加以法定地放弃或让与行为，立足于纠正和引导民间组织的运作行为，使之朝着与非营利宗旨相一致的方向发展。税收优惠主要分为两方面:一是对民间组织本身的税收优惠，包括间接税式支出和直接税式支出，前者是通过延期纳税、税收抵免等形式进行税收优惠，后者指对民间组织实施减免税、优惠税率等直接形式进行优惠;二是对向民间组织捐赠的单位和个人的税收优惠，即捐赠者优惠，包括单位所得税前扣除额优惠和个人所得税收入扣除额优惠，目的是通过税收饶让提高社会捐赠者的积极性，从制度上肯定社会组织和个人的公益心，以及使得捐赠款项流入政府和公众信赖的民间组织。间接税式支出优惠对现阶段我国民间组织的意义不大，因此，民间组织营利性行为的税收优惠制度设计主要应遵循“实质重于形式”原则，围绕减免税、优惠税率等直接税式支出和捐赠者税收优惠来进行。

(一)重新认定营利性行为产生的民间组织所得税减免税资格条件

许多国家对公益组织的所得税，只要用于非营利宗旨的都予以免征，这一貌似公正的做法实际上也存在不公平之处。因为非营利组织净收益可能来自于非营利行为，也可能来自于营利性行为，而来自于营利性行为的净收益，其营利主体、与宗旨的相关性、盈利率高低以及营利性行为风险大小等都存在显著差别，同样存在由量变到质变的过程。因此，就营利性行为而言，必须结合营利性行为类别等研究民间组织减免税的资格条件。

1.在满足“一个原则和两个标准”的前提下，对没有Y、N类行为的民间组织，经申请可获得所得税免税资格。世界各国民间组织获取免税资格的标准相同也相当严格，如在英国，以慈善为唯一目的的组织才能自动取得免税资格;德国规定只有具有公益目的的社会组织才能获得免税资格，我国须同时满足财税〔2014〕13号规定的9个条件才能免交所得税，而且民间组织获得免税资格并不是永久性的。各国税务机关一般都规定有免税资格审查制度，以判定非营利组织的活动是否符合免税资格条件。

对于向具有免税资格的民间组织捐赠的款项(不含实物)，在缴纳所得税时可以从捐赠者的应纳税所得额中全额扣除，但我国现行规定比较严格，如带中国字头的民间组织有2000多家，而根据财政部财税〔2013〕10号、35号文件，企业捐赠享受税收减免资格的只有157家(列举法)，不到8%。这表明带中国字头的民间组织绝大多数存在或多或少的“现行制度认定的”营利性行为。这种列举法规定，不仅对不同民间组织的税收待遇存在歧视嫌疑，也不利于提高捐赠者的积极性，促进民间组织本身向“纯公益性”目标迈进。因此，现阶段应按财税〔2014〕13号规定的9个条件，由税收征管机构认定具有免税资格的民间组织名单会更符合公平原则。

2.在遵守“非分配约束”原则的前提下，具有Y类行为而不存在N类行为的民间组织可减征民间组织所得税。如《日本民法典》规定，非营利组织不能完全免缴公司所得税。日本《团体税法实施条例》规定，医疗法人按完全的所得税税率纳税，除非他们收到的医疗费由社保费支付，这种情况下属于特定医疗法人，按27%的税率纳税。因此，国内存在Y类行为的民间组织可减半征收民间组织所得税(不论其符合项有多少)。对向存在Y类行为的民间组织捐赠财物的一律按公益性捐赠支出处理，其中企业、个人捐赠现金可获得税收优惠，分别按《企业所得税法》和《个人所得税法》的规定执行。中共十八届三中全会提出了“完善慈善捐助减免税制度”的要求，因此，可对捐赠者的应税收入做更大比例的税前扣除，对捐赠者捐赠给民间组织而产生的赠与和遗产税可参照国外做法①如美国企业公益性捐赠扣除限额是总收入的10%，个人扣除限额为总收入的50%;澳大利亚规定对企业公益性捐赠不封顶;新加坡对个人公益性现金捐赠金额税前全部扣除。，规定更为优厚的税前扣除。

3.不遵守“非分配约束”原则的民间组织，不论其有无营利性行为，都应当认定该组织以营利为首要目的，不能获取减税或免税资格。如有学者估计，我国已登记的20万家民办非企业单位，有很大一部分是以营利为目的的(金锦萍，2013)。［7］对这一类所谓的“民间组织”必须推进社会体制改革，坚持营利性、非营利性分开(李克强，2012)［8］，并全额征收企业所得税。

(二)严格N类行为的所得税加征制度

存在Y类行为并享有减税资格，并不意味着民间组织的一切活动都享有税收优惠。会费、捐赠、政府资助、被动收入如银行利息等，以及其他非营利行为所得一般都是免税的。而营利性行为所得在大多数国家只要用于组织而非分红也不禁止，但多数国家都借助税收制度抑制民间组织的“过度”营利行为。也就是说，对民间组织的一部分营利性行为是减免税的，而另一部分可能像其他经济实体一样依法纳税。因此，对民间组织存在N类行为的，应建立营利性行为项目所得税加征制度，即不能因为存在N类行为而完全否定其非营利性，也不能允许N类行为存在而任其发展。具体原则构想如下:

1.在满足“非分配约束”原则的前提下，对没有Y类行为但有N类行为的，可针对该营利性行为项目(而不是民间组织)征收所得税，即民间组织的任何N类行为都应当按照现行企业所得税率(25%)征收，但鉴于所获利润全部用于公益目的，可按现行企业所得税率下浮25%征收本项所得税，如某国内民间组织存在N1、N2项营利性行为，则这两项营利性行为所得按照25% ×(1－0.25)=18.75%征收所得税。

2.在满足“非分配约束”原则的前提下，民间组织同时存在Y类、N类行为的，则对符合N类行为的项目在执行Y类行为税制的基础上加征25%的所得税。这种按非营利行为项目优惠所得税率的方法不仅符合政府促进民间组织发展的目标，也符合国外非营利组织的税法惯例。如日本《团体税法实施条例》对公益性团体列举了33类具体的经营活动，对这些活动按营业性公司的税率37.5%下浮28%设定税率(27%)。对于向存在N类行为的民间组织捐赠财物的一律不享受所得税收优惠。

(三)创新营利性行为所得税以外税种的减免和加征制度

民间组织存在营利性行为除按照上述原则减免所得税外，对其涉及的流转税及其他税负是否应当减免或加征，仍然应当按照收入用途标准进行决策，具体原则如下:

1.存在广义营利性行为，如违反规定，基金会工作人员的工资福利和行政办公支出超过当年总支出的10%时，应调整应纳税所得额并缴纳企业所得税，其中工作人员工资福利若畸高，超过财政部、国家税务总局《关于民间组织免税资格认定管理有关问题的通知》(财税〔2009〕123号)工作人员平均工资薪金水平不得超过上年度税务登记所在地人均工资水平两倍的规定，即可认定有为个人营利之嫌疑，可考虑将该民间组织转为营利组织并加收惩罚性所得税，同时向社会公示，以避免社会公众被“骗捐”;如存在为组织的营利性行为，导致净资产积累过多，违背代际公平原则，可增设并征收净资产税。

2.有与宗旨无关的营利性行为，应就此行为本身征收与营利组织相同的流转税及其他税负等。德国税法规定，无关商业活动，如开办俱乐部、来自慈善杂志的广告收入，超过6万马克的运动项目的入场费和来自商业赞助的收入虽然可以接受，但这些收入均要缴税。我国现行税收政策规定，对非营利组织与其宗旨相关或无关的营利性行为都应当征税。但由于营利性与非营利性行为区分难度大，所以税务部门对非营利组织与其宗旨相关或无关的商业活动实际上一律不征税，这一状况必须改变。这是因为宗旨是一个非营利组织存在的理由，营利性行为如与组织宗旨不一致，可能导致民间组织“不务正业”，并造成与其他营利组织的不公平竞争。

3.有等于甚至超过营利组织收益率营利性行为的，应当按照营利组织的税制征收流转税等。如2014年××公司计划筹资15亿元全部用于投资建设××国际医学中心项目，净利润率经测算高达31.54%，远远高于同行业营利组织的平均水平。这一项目虽然名义上属于公益项目，但显然以营利为目的，因此应征收全部相关税收。而介于营利组织收益率与平均成本定价法利率之间的营利性行为，除按A类行为减征所得税外，应当免除该营利性行为的流转税等其他税费。这是因为低于营利组织收益率的营利性行为能够给社会挽回更多的剩余价值无形损失，平均成本定价能够使剩余价值无形损失最小化。如图1，纵轴代表收益率，用收费价格表示，横轴代表组织的产品供给数量，SMC为短期边际成本线，SAC为平均成本线，D为需求曲线，MR为边际收益曲线。模型假设:在不完全竞争条件下，非营利组织与营利组织的供给条件相同，产品同质，且组织的管理效率相同。

图1 非营利组织供给示意图

按照假设，营利组织在利润最大化目标驱使下，会按照短期内MR=SMC的利润最大化均衡条件，以P1价格提供Q1单位数量公益产品。而民间组织遵循非分配约束原则，不具有追求利润的动机和目的，在税制约束下以平均成本定价法确定供给量，即SAC=P2时的供给量Q2确定价格，同时，民间组织还会受到社会捐赠和政府补助，还可能以低于P2的价格P3提供Q3的供给量。因此，非营利组织按照低于营利组织的收益率运营，并将获得的收入用于公益性事业时会产生“双重福利效应”。一方面，可以使民间组织发挥更大的公共产品供给能力，挽回营利组织生产时损失的剩余价值，遂产生“第一重福利效应”。另一方面，民间组织按照服务宗旨将商业化运作的收入用于公益事业，使得社会福利提高，进而产生“第二重福利效应”。因此，政府应以税制激励民间组织按照P2、P3价格提供公益产品，以实现公益绩效最大化。

即使是法律允许的营利性行为亦如此。如《中华人民共和国民办教育促进法》第五十一条规定民办学校“出资人可以从办学结余中取得合理回报”。这里的“合理回报”不高于社会资本平均利润率(符合A类行为)的可以减税，否则应按营利组织全额征收企业所得税，并对出资者征收个人所得税。

4.高风险营利性行为必须按章交纳全部税收。经济学理论告诉我们，风险与收益成正比，收益越高，风险越大。面对客观存在的营利性行为风险，应根据民间组织的特质遵循安全性、流动性和收益性原则，安全性是第一位的，其次要根据公益性本质满足流动性要求，收益性应作为最后选择。如民间组织购买股票、债券等有价证券取得的高风险收入和其他收入产生的所得税、流转税等必须全额缴纳，以抑制民间组织的冒险性行为，而对民间组织在金融机构存款的利息、国库券利息等低风险投资收入不仅免征所得税，还应免交其他相关税费，以保证民间组织资产的稳定增长和保值、增值。需要说明的是，购买股票、债券并不都是高风险行为，可根据不同股票的贝塔系数和投资收益标准差确定营利性行为的风险，从而决定征收的税种和采用的税率。

［1］Boris I.Bittker，George K.Rahdet.The Exemption of Nonprofit Organizations from the Federal Incom Taxation［D］.85Yale L.J.299，1976.

［2］张守文.略论对第三部门的税法规制［J］.法学评论，2006，(6).

［3］Henry B.Hansmann.The Role of Nonprofit Enterprise［J］.The Yale Law Journal，1980，89(5):842.

［4］王晓，王振耀.民间慈善有了很大转型［J］.瞭望东方周刊，2011，(32).

［5］Pamela Wicker，Christoph Breuer and Ben Hennigs.Disappearing Act:An Analysis of the Boundaries Between the Nonprofit＆ for-profit Sectors［J］.Sport Management Review，2012，15(3):318 －329.

［6］张思强，卞继红.营利性行为界定与完善非营利组织所得税制标准［J］.税务与经济，2011，(5).

［7］王名，等.社会组织三大条例如何修改［J］.中国非营利评论，2013，(2):12.

［8］李克强.认真学习深刻领会全面贯彻党的十八大精神促进经济持续健康发展和社会全面进步［N］.人民日报，2012－11－21.