关于融资租赁中承租人账务处理的探讨

王莉霞

关于融资租赁中承租人账务处理的探讨

王莉霞

融资租赁中承租人可能在支付租金时分次取得金额相同的专用发票，也可能先取得固定资产的公允价值发票，在支付租金时分次取得金额不等的利息专用发票及本金收据，对这两种取得发票的方式，本文将进行探讨。

融资租赁；承租人；未确认融资费用；长期应付款

自2011年以来，财政部、国家税务总局先后发布了《营业税改征增值税试点方案》（财税[2011]110号）、《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）等文件，明确了部分现代服务业由营业税改征增值税，其中包括融资租赁业，这意味着无论是否由中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位，且无论租赁物的所有权是否转让给承租方，均征收17%或3%的增值税。由此，融资租赁业务的账务处理也面临一系列难题，如承租人取得专用发票的方式不同，账务处理也会有所不同，一种方式是每次支付租金时取得相应金额的专用发票，以下简称分次取票，另一种方式是先取得固定资产的公允价值发票，在每次支付租金时取得相应的利息专用发票及本金收据，以下简称一次取票，对这两种情况，由于涉及增值税抵扣的问题而使账务变得难以处理，本文将依据会计准则等相关文件规定对承租方分次取得发票和一次取得发票的账务处理情况进行探讨。

一、分次取票的账务处理

分次取票的情况下，承租人在支付租金时取得包括本金和利息金额的专用发票，若是利率不变，每次金额应是相同的，这意味着承租人在租赁开始日只能依据合同上载明的租赁资产的公允价值、应付租金等信息来确定相关科目的入账价值，并且只能在取得发票时抵扣增值税。对此，本文认为，在租赁开始日，承租人应以不含税最低租赁付款额现值作为固定资产的入账价值，含税应付租金为长期应付款，并以长期应付款金额换算出租赁期内的待抵扣增值税，倒挤出未确认融资费用，在每期支付租金取得专用发票时，按租金借记长期应付款，可抵扣增值税冲减待抵扣增值税，并以扣除增值税的长期应付款金额为基础摊销未确认融资费用。

例1：2014年5月融资租入固定资产公允价值1384000元，每月支付租金61848元，租赁期共24个月，租金共计1484352元，留购价100元，约定每期支付租金时取得相应金额的专用发票。

经测算，应以固定资产的公允价值作为入账价值的基础，折现利率为0.568%。则有：

固定资产的入账价值=不含税固定资产公允价值=1384000/1.17=1182905.98元

长期应付款的入账价值=最低租赁付款额=应付租金+留购价=1484352+100=1484452元

确认待抵扣增值税=应付租金增值税额+留购价增值税额（1484352/1.17+100/1.17）*17%=215689.61元

未确认融资费用的入账价值=长期应付款入账价值-待抵扣增值税-固定资产入账价值=1484452-215689.61-1182905.98=85856.41元

账务处理如下：

借：固定资产1182905.98

应交税费-应交增值税（待抵扣进项税）215689.61

未确认融资费用85856.41

贷：长期应付款1484452

付第一期租金：

借：长期应付款61848

贷：银行存款61848

取得发票抵扣增值税（租金税额=61848/1.17*17% =20014.96元）：

借：应交税费-应交增值税（进项税）8986.46

贷：应交税费-应交增值税（待抵扣进项税）8986.46

分摊第一期未确认融资费用，期初不含税长期应付款1484452/1.17=1268762.39元，扣除期初未确认融资费用85856.41元，租赁内含利率0.568%，应摊销6718.91元：

借；财务费用6718.91

贷：未确认融资费用6718.91

二、一次取票的账务处理

一次取票的情况下，承租人在租赁开始日取得租赁资产公允价值的发票，后期付租金时取得利息专用发票和本金收据，由于涉及增值税抵扣得问题，其账务处理也与分次取票时有所不同。本文认为，在租赁开始日，承租人仍以不含税最低租赁付款额现值作为固定资产的入账价值，含税应付租金作为长期应付款的入账价值，以固定资产公允价值换算出可抵扣增值税，倒挤出未确认融资费用，并以含税长期应付款金额为基础摊销未确认融资费用，在每期支付租金取得利息的专用发票和本金收据时，按租金借记长期应付款，利息专用发票的可抵扣增值税冲减摊销的未确认融资费用，即若摊销的未确认融资费用计入财务费用，则利息的增值税冲减财务费用，消除以含税长期应付款为基础摊销的未确认融资费用的增值税影响。

继上例，约定租赁开始日，承租方取得固定资产公允价值的发票，每期支付租金时取得相应本金收据和利息专用发票。

固定资产的入账价值=不含税固定资产公允价值=1384000/1.17==1182905.98元

租赁开始日可抵扣增值税=1384000/1.17*17% =201094.02元

长期应付款的入账价值=最低租赁付款额+留购价=1484352+100=1484452元

未确认融资费用=长期应付款入账价值-固定资产入账价值-可抵扣增值税=1484452-1182905.98-201094.02=100452元

账务处理如下：

借：固定资产1182905.98

应交税费-应交增值税（进项税） 201094.02

未确认融资费用100452

贷：长期应付款1484452

付第一期租金：

借：长期应付款61848

贷：银行存款61848

取得本金收据53990.35元和利息专用发票7857.65元（可抵扣增值税7857.65/1.17*17%=1141.71元）：

借：应交税费-应交增值税（进项税）1141.71

贷：财务费用1141.71

分摊第一期未确认融资费用，期初长期应付款1484452，扣除期初未确认融资费用100452，租赁内含利率0.568%，计算应分摊费用7861.12元：

借；财务费用7861.12

贷：未确认融资费用7861.12

直到付最后一期租金及购买价：

借：长期应付款61948

贷：银行存款61948

三、两种取票方式的比较分析

由上例可以看出，分次取票和一次取票方式下，固定资产入账价值、长期应付款入账价值是相同的，不同的是未确认融资费用的入账价值和后续分摊价值、以及每期可抵扣增值税。而且，分次取票下租赁开始日依据长期应付款价值确认的是待抵扣增值税，一次取票方式下租赁开始日依据租赁资产公允价值确认的是可抵扣增值税，两者金额有差异是由于一次取票方式下利息专用发票抵扣增值税所致。具体如表1所示：

表1　：两种取票方式下各会计科目入账价值差异分析表

比较分次取票和一次取票方式，相同之处在于：两种取票方式下，在租赁开始日，承租人均以不含税最低租赁付款额现值作为固定资产的入账价值，含税应付租金为长期应付款入账价值；不同之处在于：首先，两种取票方式下相关会计科目入账金额的确定不同，分次取票方式以长期应付款金额换算出租赁期内的待抵扣增值税，并以扣除增值税的长期应付款为基础摊销未确认融资费用，而一次取票方式以固定资产公允价值换算出租赁开始日可抵扣增值税，并以含税长期应付款为基础摊销未确认融资费用，此外，两种取票方式的账务处理也不同，分次取票方式在固定资产入账时确认的应交增值税是待抵扣的，需要等到支付租金时取得专用发票后逐期抵扣，而一次取票方式下租赁开始日取得固定资产公允价值发票可以抵扣当期增值税，以后逐期取得利息专用发票也可抵扣增值税，由于在初始确认时，利息的进项税实际上已经倒减在未确认融资费用中，故取得利息专用发票时抵扣进项税可冲减当期已分摊的未确认融资费用，逐步消除未确认融资费用中增值税的影响。

综上所述，由于涉及增值税抵扣的问题，融资租赁业务中承租人分次取票和一次取票的账务处理有所不同，本文对两种取票方式的账务处理进行了梳理，使其得以规范。

[1]孙富山、王远利.“营改增”后融资租赁业的业务处理[J].财务与会计,2014,（2）.

[2]臧红文、柏春红、张园园.浅析“营改增”对融资租赁行业的影响[J].财务与会计,2013,（11）.

[3]闫予磊.“营改增”后融资租赁会计处理探讨.商业会计, 2015,（9）.

（作者单位：贵州中建建筑科研设计院有限公司）