全年一次性奖金计税方法的缺陷与改进

刘玉春

全年一次性奖金计税方法的缺陷与改进

刘玉春

现行的全年一次性奖金个人所得税制度，设计上存在缺陷，出现了收入额与应纳税额不相匹配、税后收入的应纳税额计算方法不合理等问题。笔者通过例题对现行计税方法存在的缺陷进行分析，并提出个人建议。

全年一次性奖金；个人所得税；设计缺陷

引言

随着经济的发展，全年一次性奖金已成为工资薪金的重要组成部分，如何正确、公平、合理地计算纳税，关系到每个纳税人的切身利益。现行的全年一次性奖金个人所得税制度，设计上存在缺陷，出现了收入额与应纳税额不相匹配、税后收入的应纳税额计算方法不合理等问题。本文通过例题来分析现行全年一次性奖金计税方法的缺陷，并提出改进的方法。

一、一次性奖金收入额与应纳税额不相匹配分析

现行的全年一次性奖金计税方法依据是2005年1月1日起实施的《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号），文件规定将纳税人全年一次性奖金单独作为一个月的工资薪金所得计算纳税，即将一次性奖金数额÷12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。如果当月工资薪金低于费用扣除数，则按一次性奖金数额-（费用扣除数-当月工资）的余额，确定适用税率及扣算扣除数。

例题1：某公司2014年应税工资及全年一次性奖金发放情况如下表，假设全年一次性奖金在12月份发放：

（注：以上数据均为税前收入，且不考虑公积金等税前扣除项目）

对例题1全年一次性奖金应交个人所得税的分析

1.甲、乙的纳税情况分析（当月工资≥3500元）

甲：由于54001÷12=4500.08元，应交个人所得税= 54001×20%-555=10245.20元；

乙：由于54000÷12=4500元，应交个人所得税=54000 ×10%-105=5295元。

甲的奖金比乙的多了1元，个人所得税却多交了4950.20元。

2.丙、丁的纳税情况分析（当月工资＜3500元）

丙：由于[18001-(3500-3499)]÷12=1500元，应交个人所得税=[18001-(3500-3499)]×3%=540元；

丁:由于18001÷12=1500.08元，应交个人所得税=18001×10%-105=1695.10元。

丁的12月份工资比丙的多了1元，个人所得税却要多交1155.10元。

3.产生收入额与应纳税额不相匹配的原因

（1）税率处于临界点时，产生税率跨档。在实务中，全年一次性奖金个人所得税的计算过程，是用全年一次性奖金÷12个月的商数来确定税率和速算扣除数，计算应纳税额时，是用全额的奖金乘以税率，而速算扣除数只扣除一次，使得奖金数额越高，收入额与应纳税额不相匹配的程度越高，纳税差异越大。当商数处于税率临界点时，产生税率跨档，即当商数处于1500元、4500元、9000元、35000元、55000元、80000元附近时，由于适用的税率不同，就会使全年一次性奖金只增加“一小步”，应交个人所得税却增加“一大步”，使收入额与应纳税额不相匹配，多发反而不能多得，有失税收的公平性。

（2）发放当月的限制，人为设计不公平。上述例题中丁,按照现行计税方法，1月-11月工资＜3500元，纳税为0，12月纳税1695.10元。从全年来看，丁的全年总收入为41301元，平均每月收入为3441.75元，属于低收入群体，未达到起征点，不纳税。发放当月的限制，对低收入者，特别是每月收入不均的纳税人不公平。

4.建议

（1）当一次性奖金税率处于跨档时，将高于临界点的金额用于公益性捐赠。税法规定，个人通过中国境内的社会团体、国家机关，将其所得向红十字会事业、农村义务教育、公益性青少年活动场所等的捐赠，在计算应纳税所得额时，准予全额扣除；向教育和其他公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，在计算应纳税所得额时，其捐赠额未超过应纳税所得额30%的部分，可以扣除。

（2）将个人所得税的征收方式采用每月预缴，年终汇算清缴。即每月按工资薪金收入计算预缴，年终时把纳税人一年的全部收入平均到12个月，计算出全年应缴额，再减去已缴额，为应补缴额，如果为负数，则抵下年税款。

这样做，一方面能真正做到应纳税额与收入额相匹配，即收入越多纳税越多，可以有效避免因为收入发放时点不同，造成的税负不均，充分体现税收的公平性；另一方面此征收方法计算简单，可操作性强，也减少了企业为了员工的利益而进行的税收筹划成本。目前，我国税法只明确了采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业三个行业可以每月预缴个人所得税，年终汇算清缴。

二、取得不含税一次性奖金应纳税额计算方法不合理分析

在实务中，当企业为雇员承担所得税，纳税人取得的一次性奖金为税后收入时，其计税过程就会变得比较复杂，要将税后收入换算成含税收入。具体步骤为：（1）按照不含税的收入额÷12个月的商数，查找税率t1和速算扣除数C1；（2）含税收入额=（不含税收入额—速算扣除数C1）/（1-t1）；（3）按照计算出的含税收入额÷12个月的商数，重新查找适用税率t2和速算扣除数C2，计算出应纳税额。

由于计算过程是两次找适用税率和速算扣除数，那么就一定存在前后的适用税率和速算扣除数不同的情况，其计算结果就会出现错误。

例题2：员工戊2014年12月当月工资薪金3500元，取得不含税全年一次性奖金49500元。计算其全年一次性奖金应交个人所得税额。

（1）确定不含税奖金额适用的适率和速算扣除数：49500 ÷12=4125元，适用税率10%，速算扣除数为105；

（2）含税奖金额=（49500-105）/（1-10%）=54883.33元；

（3）确定含税奖金额适用的税率和速算扣除数，计算其应交税金额：54883.33÷12=4573.61元,适用税率20%，速算扣除数为555，应交税金=54883.33×20% -555=10421.67。

（4）验证：通过恒等式“含税奖金额-个人所得税=不含税奖金额”验证，有不含税奖金额=54883.33-10421.67=44461.66元≠49500元,因此可以断定计算结果是错误的。

通过以上例题可以看出，计算出的含税奖金额54883.33元在税率分界点54000附近，处于税率跨档，两次查找的税率和速算扣除数不同，导致计算结果错误。

通过分析得出：按照现行的税法计算，处于每个税率分界点附近，都会存在特殊的奖金范围，在这个范围内，由于两次查找的税率和速算扣除数不同，因此会出现一个税后奖金对应两个税前奖金的现象，说明目前全年一次性奖金个人所得税税率表的临界点存在缺陷。笔者通过计算，得出如下税率表：

当税后奖金额处于表格中的灰色区间，应当适用“新税率”计算其含税奖金额。沿用例题2，说明这个表格的正确性：

（1）确定不含税奖金额适用的适率和速算扣除数：49500 ÷12=4125元，适用的新税率为20%，速算扣除数为555；

（2）含税奖金额=（49500-555）/（1-20%）=61181.25元；

（3）确定含税奖金额适用的税率和速算扣除数，计算其应交税金额：61181.25÷12=5098.44元 ,适用税率20%，速算扣除数为555，应交税金=61181.25×20% -555=11681.25。

（4）验证：通过恒等式“含税奖金额-个人所得税=不含税奖金额”验证，有不含税奖金额=61181.25 -11681.25=49500元，说明结果是正确的。

[1]全国人大常委会.个人所得税法.主席令第48号，2011-06-30.

[2]国务院.个人所得税实施条例.国务院令第600号，2011-07-19.

[3]国家税务总局.关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知.国税发 [2005]9号，2005-01-26.

[4]袁中文.个人所得税税后收入纳税计算缺陷与改进[J].财会月刊，2013（10）：26-28.

[5]乔亮国.全年一次性奖金个人所得税筹划之案例分析[J].财会月刊，2014（12）：70-72.

（作者单位：吉林师范大学计划财务处）