新“长期股权投资准则”相关问题研究

张兴福

(安徽工业经济职业技术学院 财经学院,合肥　230051)



新“长期股权投资准则”相关问题研究

张兴福

(安徽工业经济职业技术学院 财经学院,合肥230051)

摘要：2014年3月财政部颁布了新修订的《长期股权投资准则第2号——长期股股权投资》,本文在对新准则与原准则及相关解释深入比较的基础上,通过案例分析,阐明了在执行新的长期股权投资准则时有关的会计核算,并提出了对该准则进一步完善的思考和建议。

关键词：长期股权投资;会计准则;可供出售金融资产

2012年11月,财政部发布了《企业会计准则第2号——长期股权投资(征求意见稿)》及修订说明, 2014年3月,财政部正式颁布了新修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》,并要求已经执行企业会计准则的企业,应当按照新修订的准则进行追溯调整,追溯调整不切实可行的除外。新修订准则自2014年7月1日起实施。

一、新旧长期股权投资准则的主要变化

2014年修订后发布的长期股权投资准则[以下简称CAS2 (2014)]与2006年2月15日发布的长期股权投资准则[以下简称CAS2(2006)]相比,发生了很多变化。

(一) 新旧准则长期股权投资核算内容差异

CAS2(2006)长期股权投资的核算范围分为四类,分别对被投资单位具有控制、共同控制、重大影响和不具有控制、共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。[1]而修订后准则在第一章总则中增加了长期股权投资的定义:长期股权投资是指对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资,以及对合营企业的权益性投资,新准则中还给出了对控制、重大影响以及构成合营企业的投资进行判断的依据,能够给予投资企业明确的指引。而CAS2(2006)中包含的投资主体对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资,2014年改为适用《CAS22——金融工具的确认与计量》,不再属于长期股权投资核算范围。

可见,新修订准则规范的长期股权投资范围比原准则有所缩小,指引划分更明确,操作性更强。按照《CAS22——金融工具的确认与计量》的相关规范,原“投资主体对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资”,投资企业应将该项投资作为金融资产,并应根据投资企业自身的业务特点将其划分为“交易性金融资产”或“可供出售金融资产”,这一点体现了与国际会计准则的接轨。

(二) 新旧准则长期股权投资初始确认的差异

对于长期股权投资的初始确认和计量,CAS2(2014)仍然区分为合并取得和非合并取得两类,主要的确认和计量原则没有发生实质性变化。但是CAS2(2014)强调,同一控制下企业合并合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额对长期股权投资进行初始确认。

此外,基于谨慎性原则的考虑,CAS2(2014)将合并费用写入准则,要求将合并费用计入当期损益。此种处理方法,与可供出售金融资产、持有至到期投资初始确认时,将发生的直接相关费用计入投资成本形成明显差异。新准则中还删除了投资者投入的长期股权投资初始成本的相关规定,并明确了与发行权益性证券直接相关的费用依据金融工具列报准则处理。

(三) 新旧准则长期股权投资后续计量的差异

CAS2(2014)与CAS2(2006)对长期股权投资后续计量上也有很多差异,主要表现在以下方面。

1、投资前后留存收益的处理不同。在新准则中,投资企业只有对子公司的投资采用成本法核算,对于成本法下的投资收益的确认,新准则吸纳了2009年颁布的《企业会计准则解释第2号》的相关内容,规定按被投资单位宣告分派的现金股利或利润确认当期的投资收益,取消以被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额为限确认投资收益的要求,即取消区分投资前和投资后留存收益分别进行会计处理。

CAS2(2014)规定在权益法下,投资方享有的权益包括被投资单位取得的其他综合收益,确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，需将未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分予以抵销,然后在此基础上确认投资收益。[2]对于未实现的内部交易损失中属于资产减值损失的,新准则明确规定需全额确认。这些都与CAS2(2006)有较大区别。

2、长期股权投资核算方法的转换。长期股权投资核算方法转换的关键在于对原先(或剩余)股权的计量,以及累计其他综合收益的处理。财政部自《企业会计准则解释第4号》引入了IFRS下的“跨越会计处理界线”的概念,从不具有控制、共同控制或重大影响,跨越到具有重大影响、共同控制或控制,或者相反方向的跨越,属于一项重大经济事项,需要对原持有股权视同处置后,按转换日的公允价值重新计量。

CAS2(2014)规定投资逐步增加实现为联营投资的,投资成本为原持有权益公允价值加上追加投资所支付对价的公允价值。若分步购买实现非同一控制下的企业合并,则规定需区分个别财务报表和合并财务报表;个别财务报表中的投资成本为原持有股权投资账面价值加上追加投资成本之和;合并财务报表中视同处置原股权然后购入子公司。[3]分步处置联营企业转为投资的,视同全部处置联营企业再购入投资,剩余股权按公允价值计量。分步处置丧失对子公司控制权的,在个别报表中,剩余股权构成共同控制或重大影响的,追溯采用权益法,如果剩余股权构成金融资产,应按丧失控制权日的公允价值计量;在合并报表中,视同处置子公司然后再购入股权,剩余股权按丧失控制权日的公允价值计量。

通过以上分析可见,新准则较原准则长期股权投资后续计量转换的框架缩小了,由权益法到成本法的转换不再包括持股比例下降这一情形。

(四) 新旧准则长期股权投资披露的规定差异

鉴于会计披露的重要性,参照国际财务报告准则,我国也于2014年3月份制定了专门准则,即《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》。 因此在CAS2(2014)中删除了关于披露的一章,并规定长期股权投资的披露适用于CAS41。

二、执行新长期股权投资准则后的会计核算

(一) 新纳入金融资产核算的股权投资的会计处理

1、不具有控制、共同控制和重大影响,但其公允价值能可靠计量的股权投资。这类投资按照CAS2(2014)不再属于长期股权投资,按其持有目的及其公允价值的可获得性,应将其确认为“交易性金融资产”或“可供出售金融资产”核算。按照CAS22的相关规定,可供出售金融资产应当按照公允价值计量,其初始确认金额为该金融资产的公允价值和相关交易费用之和。

例:2014年8月1日,A公司从股票二级市场以每股20元(含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.5元)的价格购入B公司发行的股票500万股,另支付交易费用20万元,准备长期持有。A公司该项投资占B公司有表决权股份的10%,假定该项投资A公司对B公司无重大影响。其他资料如下:

(1) 2014年8月10日,A公司收到B公司发放的上年现金股利400万元。

(2) 2014年12月31日,该股票的市场价格为每股16元。A公司预计该股票的价格下跌是暂时的。

(3) 2015年,B公司因违法违规受到调查,其股票的价格发生持续性下跌。至2015年12月31日,该股票的市场价格下跌到每股8元。

假定不考虑其他因素的影响,则A公司有关的账务处理如下(单位为万元，下同):

(1) 2014年8月1日购入股票

借:可供出售金融资产—成本 9 770

应收股利 250

贷:其他货币资金—存出投资款 10 020

(2) 2014年8月10日收到现金股利

借:其他货币资金—存出投资款 250

贷:应收股利 250

(3) 2014年12月31日确认股票公允价值变动

借:资本公积—其他资本公积 1 770

贷:可供出售金融资产—公允价值变动 1 770

(4) 2015年12月31日,确认股票投资的减值损失

借:资产减值损失 5 770

贷:资本公积—其他资本公积 1 770

可供出售金融资产—减值准备4 000

2、不具有控制、共同控制和重大影响,且其公允价值不能可靠计量的股权投资。此类投资按照CAS2(2014)不再属于长期股权投资,因为其公允价值不能获得,应将其确认为“可供出售金融资产”核算。

例: 2014年8月和2015年2月,A公司分别以1 000万和1 200万取得对B公司5%和6%的股权。假定A公司对B公司的生产经营决策不具有重大影响或共同控制,且该投资公允价值无法取得。则A公司取得投资的会计处理为:

(1) 2014年8月:

借:可供出售金融资产 1 000

贷:银行存款 1 000

(2)2015年2月

借:可供出售金融资产 1 200

贷:银行存款 1 200

此类投资因公允价值不能可靠计量,因此按照成本法确认,资产负债表日应对其进行减值测试,发生减值时,应当以该项投资账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现的现值之间的差额,确认为减值损失。

(3) 假设2015年12月末,经减值测试以上投资发生减值100万元,则会计处理为:

借:资产减值损失 100

贷:可供出售金融资产 100

(二) 与投资收益确认相关的会计处理

1、CAS2(2014)对长期股股权投资成本法下的收益,不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润,一律将其作为投资收益性质的股利,计入当期损益。但成本法适用范围仅限于对子公司的投资。

此种方法是对《企业会计准则解释第3号》对清算性股利会计处理的进一步整理,会计处理比较简单,此处不再赘述。

2、抵销投资方和被投资方的未实现损益的会计处理。CAS2(2014)进一步明确了《企业会计准则解释第1号》中的有关规定,权益法确认投资收益时应按照享有的比例抵销未实现内部交易损益,未实现内部交易损失中的资产减值损失应全额确认。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失,按照《企业会计准则第8号资产减值》等规定属于资产减值损失的,在确认当期投资收益时,应当全额确认,不再抵销未实现内部交易损益。因为这种未实现交易损益对销售方损益没有产生影响,因此应当全额确认投资收益。[4]

例:A公司持有B公司30%有表决权股份,能够对B公司生产经营决策施加重大影响。2014年10月A公司将其账面价值为1 000万元的商品以700万元的价格出售给B公司。2014年末资产负债表日,该批商品尚未对外部第三方出售。假定A公司取得对B公司投资时,B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同,两者在以前期间未发生过内部交易。B公司2014年度净利润为2 000万元。

上述甲企业在确认应享有乙公司2014年净损益时,如果有证据表明交易价格700万元与甲企业该商品账面价值1 000万元之间的差额是该资产发生了减值损失,在确认投资损益时不再予以抵销。甲企业应当进行的会计处理为:

借:长期股权投资——损益调整 600

贷:投资收益 600

(三) 与合并相关直接费用的会计处理

1、根据CAS2(2014)新增规定,同一控制下合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,应当于发生时计入当期损益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。

例:A公司以定向增发4 000万股普通股股票的方式购买同一集团内另一企业持有的B公司65%股权。为取得该股权,支付承销商佣金60万元,发生与企业合并相关的审计、评估费用15万元。A公司增发普通每股面值为1元,每股公允价值为4元,取得该股权时,B公司净资产账面价值为12 000万元。假定A公司和B公司采用的会计政策相同。则A公司的会计处理为:

借:长期股权投资 7 800

贷:股本 4 000

资本公积——股本溢价 3 800

支付发行费用

借:资本公积——股本溢价 60

管理费用 15

贷:银行存款 75

2、根据CAS2(2014)相关规定,非同一控制下以发行权益性证券方式取得的长期股权投资,其成本为所发行权益性证券的公允价值。同时新增规定:与发行权益性证券直接相关的费用,应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的有关规定确定。按照CAS37有关规定,为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除,溢价收入不足冲减的,应冲减盈余公积和未分配利润。

例:2014年8月,A公司通过增发1 000万股股份取得对B公司20%的股权,所增发股票每股面值1元,公允价值为6 000万元。为增发股份,A公司支付了100万元的佣金和手续费。

本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。

借:长期股权投资 6 000

贷:股本 1 000

资本公积——股本溢价 4 900

银行存款 100

(四)将不符合“长期股权投资”的股权投资转为金融资产的会计处理

按照CAS2(2014)的相关规定,长期股权投资的核算范围不再包括对投资企业不具有控制、共同控制和重大影响,且在公开市场没有报价,公允价值不能可靠计量的股权投资,相关投资适用《CAS22——金融工具的确认与计量》,新准则规定自2014年7月1日起执行,因此自2014年7月1日起,该原已确认的长期股权投资需转入“可供出售金融资产”项目。

例:甲公司2014年1月5日以存出投资款购买乙股份公司50万股准备长期持有,从而拥有乙公司1%的股份,每股买入价位6元,另发生相关购买税费10万元,则甲公司在购买日的会计分录为:

借:长期股权投资——乙公司 310

贷:其他货币资金——存出投资款 310

2014年7月,根据CAS2(2014)进行追溯调整,会计分录为:

借:可供出售金融资产 310

贷:长期股权投资——乙公司 310

三、对新修订长期股权投资准则的思考

CAS 2(2014)进一步规范了我国实务中对长期股权投资的处理,对提高会计信息的质量及保护股东的利益具有重要意义,促进了我国会计准则与国际会计准则的持续趋同,对其他准则的进一步修订具有示范效应。

长期股权投资的确认与计量本身存在着较大的复杂性,在长期股权投资核算范围、初始计量、后续计量与披露等方面发生了较大变更,这将给投资企业和被投资企业的财务报表带来较大影响,同时也为企业管理当局提供了一定的盈余管理空间。为了更好地实施新的长期股权投资准则,笔者认为需要在以下问题上进行进一步的规范和研究:

1、与时俱进,进一步完善长期股权投资的内容。CAS2(2014)虽然在一些具体内容上,比如“重大影响”的判断上有了进一步的规范,但相对于IAS(2011)/IFRS(2011) 中关于长期股权投资核算的内容,还有待进一步发展和完善。比如,随着我国资本市场的改革,证监会已经批准了部分企业发行优先股,但CAS2(2014)对发行优先股的联营和合营企业的投资收入的确认等并没有涉及。

2、进一步提高CAS2(2014)准则的可操作性。长期股权投资内容复杂,形式各异,创新不断,而且涉及多种计量属性的应用和各类会计问题的处理,应该考虑我国会计准则体系中未来对企业股权投资和非股权投资会计规范的重新布局。CAS2(2014)按照可采用会计处理方法的不同来讨论各种长期股权投资的会计处理,从而使准则的内容显得凌乱,而且,CAS2(2014)仍然试图用一个具体准则将所有的长期股权投资(实际上还有不属于股权投资的其他长期投资)都放在一个会计准则中加以规范,其难度是相当高的,可操作性也变差。[5]国际会计准则通过各项分准则分别规范对子公司投资、对联营与合营中的投资和其他长期投资，这样做条理更清晰,值得借鉴。

3、CAS2(2014)中仍然将长期股权投资的企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,在这两种方式下,长期股权投资初始投资成本的计量方法也不同。而国际会计准则中对各类投资几乎都要求采用公允价值计量,这与我国新的长期股权投资准则形成了较大差异,准则制定者是否可以在充分考虑我国国情的基础上,加大与国际通行做法趋同的力度。

4、进一步完善《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》,以便和新修订的长期股权投资准则相协调。

参考文献：

[1]财政部会计司.企业会计准则第2号——长期股权投资[EB/OL].(2006-02-15)[2014-09-02].http://kjs.mof.gov.cn/zhuantilanmu/kuaijizhuanzeshishi/200806/t20080618-46215.html.

[2]财政部会计司.企业会计准则第2号——长期股权投资[EB/OL].(2014-03-13)[2014-09-02].http://kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201403/t20140319-1057127.html.

[3]严永焕.长期股权投资准则修订后的会计核算[J].财会研究,2014(7):41-42.

[4]赵红云.浅析修订后的长期股权投资准则[J].现代商业,2014(6):235-236.

[5]汪祥耀,郑贤龙.我国长期股权投资准则(征求意见稿)的相关比较和完善建议[J].会计之友,2013(9):7-13.

[责任编辑邓先友]

中图分类号：F275.2

文献标识码：A

文章编号：1008-6021(2015)01-0035-05

收稿日期：2014-09-02

基金项目：2013年安徽高等学校省级质量工程项目(项目编号:2013tszy075)。

作者简介：张兴福(1977-)，男，安徽六安人，讲师,硕士。

Research on the New "Long-term Equity Investment Criteria"

ZHANG Xing-fu

(College of Finance and Economics, Anhui Technical College

of Industry and Economy, Hefei 230051, China)

Abstract:In March 2014, the Ministry of Finance issued the newly revised "Long-term Equity Investment Criteria No. 2 - the Long-term Equity Investment". Based on an in-depth comparison between the new Criteria and the previous one and relevant explanations, this paper expounds the relevant accounting in implementing the new Criteria through case analysis and puts forward thinking and suggestions on the further development and improvement of this new Criteria.

Key words:long-term equity investment; accounting standards; the available for sale financial assets