日本继承税和赠与税：调节社会财富再分配

刘馨颖（国家税务总局税收科学研究所 北京 100038）

日本继承税和赠与税：调节社会财富再分配

刘馨颖（国家税务总局税收科学研究所 北京 100038）

继承税和赠与税是政府增加税收和调节社会财富再分配的重要手段。本文详细介绍了日本中央政府重视发挥继承税和赠与税的作用，不断加强两税的制度建设，适时出台和调整有关两税的社会政策方面优惠政策以及2015年两税改革的主要内容。

继承税 赠与税 超额累进税率

日本在社会保障与税制一体化改革框架下，于2014年开始了以消费税增税为中心的综合性税制改革。作为这项改革中一环的继承税和赠与税改革也于2015年1月1日启动，即上调两税最高累进税率由50%至55%，下调继承税的免征额等。①刘馨颖. 顺应老龄化社会发展 日本启动社会保障与税制一体化改革[N]. 中国税务报，2012-09-12（5）；[日]平成25年度税制改正の大綱[EB/OL]. http://www.mof.go.jp/tax_policy/tax_reform/outline/fy2013/25taikou_mokuji.html, 2013-01-29.与日本国内反响强烈的消费税增税改革相对照，此项增税改革为何几乎没有反对的呼声呢？

一、增加税收与防止财富过度集中的目的明确

日本政府一为筹集财政资金，二为防止财富过度集中而导致社会贫富差距加大，于1905年开征了继承税。现行继承税是中央政府征收的国税，经1950年“肖普税制劝告”②1949年，美国哥伦比亚大学教授肖普（C.S.Shoup）率美国税制代表团到日本，对日本税制进行了深入考察，并先后两次提出《肖普使节团日本税制报告书》，史称“肖普税制劝告”。日本据此于1949年和1950年对税制进行了全面改革。改革逐步发展和完善。它是对因继承、遗赠（指根据被继承人的遗嘱发生的赠与）或死因赠与（指因赠与者死亡而发生的赠与）而获得财产的个人征收的财产税。因其对遗产的继承人课征，故日本称之为继承税。同时，为了防止生前赠与而逃避继承税，日本针对来自个人赠与（遗赠、死因赠与除外）财产的取得者征收赠与税，以发挥其对继承税的补充作用。

从1990至2011年继承税和赠与税的课税状况看（见表1），首先，在每年死亡人数中大约只有4%左右的人符合继承税征税条件，换言之，日本继承税实际上只针对少数获取了大量高额遗产的继承人征收。其次，日本经济泡沫破灭后的2000年以来，继承税和赠与税的税额占课税遗产总价额和取得赠与财产总价额的比重分别为11%和8%左右，税负较高，而且，两税

收入占中央政府税收总额的比重基本稳定在3%左右，是近年来排在个人所得税、法人税、消费税、汽油税之后的中央政府第五大财源。

可见，日本仅有约4%的遗产继承者却缴纳了3%的国税收入，继承税和赠与税的征收实现了上述两个目的。而这一成效背后是日本不断完善的制度建设和行之有效的特例措施。

表1 1990-2011年继承税和赠与税课税状况 单位：%

二、不断完善益于社会财富再分配的制度建设

（一）法定纳税人明确，课税税基宽广

继承税纳税人是遗产继承人，包括在日本境内有住所的遗产继承人和虽在日本无住所但继承日本境内、境外遗产的个人。民法规定了法定继承人按照优先顺序继承，税法对作为继承人的养子（养女）也有明确规定，并原则上以民法规定的遗产分配方法为基础计算继承税应纳税额。

继承税的课税范围是纳税人继承获得日本国内、国外的全部有经济价值的财产。这里包括纳税人获得的与继承获得财产同样有经济价值的收入即“视同继承遗产”，最具代表性的是继承人或遗嘱规定领取人获得的“死亡保险赔付”和“死亡退休金”。此外，如果继承人在继承发生以前的3年内得到被继承人的生前赠与，那么，这些生前赠与财产也属于继承税的征收对象。在此情况下，税法允许扣除继承人之前所缴纳的赠与税。

（二）适时调整免征额和高度累进税率

1.税前扣除的免征额及调整。继承税和赠与税针对一定金额以上的被继承人遗产或赠与财产征收。这首先通过设置课税最低限额即免征额（日本称之为基础扣除额）制度、非课税财产项目等计算的继承税应纳税遗产总额和赠与税应纳税财产额来体现（见图1），并且，随着经济景气变动，日本还适时调整免征额，如1988年以来已上调3次，以使两税更好地发挥调节资产再分配的作用。

图1 继承税和赠与税的应税遗产（财产）额计算

现行继承税的免征额是1994年税改后上调的金额，其免征额＝5 000万日元+1 000万日元×法定继承人人数；赠与税的免征额是2001年上调后的金额为110万日元。日本当时上调免征额主要考虑了1975年以来国内个人财产的增加和地价上涨的因素。而今为了防止20世纪90年代初日本经济泡沫破灭后地价大幅下跌、资产差距逐渐扩大的现象固化，日本将于2015年1月1日起下调继承税的免征额，即免征额＝3 000万日元+600万日元×法定继承人人数；赠与税免征额不变。①[日]宇波弘贵. 图说日本的税制（2013年版）[M]. 日本：财经详报社，2013. 156-170.

2.高度超额累进税率的适用及调整。与美国、英国、德国、法国相比，日本继承税最高税率是最高的，且累进强度仅次于美国。尤其在1988年以前和1988至2002年期间，日本继承税超额累进税率高达14级、13级和9级，最高税率达75%和70%，适于应纳税遗产额超过5亿日元、10亿日元和20亿日元部分。①相続税の主な改正の内容[EB/OL].http://www.mof.go.jp/tax_policy/summary/property/144.htm, 2014-04-30.这意味着在2003年之前，日本继承税作为税收手段调节社会财富再分配的力度更大（见表2）。

表2 主要发达国家继承税(遗产税)的税率比较

2003年以来，随着日本经济泡沫破灭后地价大幅下跌、经济不景气以及税收改革的调整，日本继承税累进税率结构趋于扁平化，即采用6级超额累进税率，最高税率为50%（见表2），适于应纳税遗产额超过3亿日元部分，其调节资产再分配的机能有所弱化。为了增强社会财富再分配职能，同时为增加税收并作为社会保障与税制一体化改革一环，2015年1月1日起，日本增加2级继承税累进税率，由6级变为8级，上调最高税率至55%（见表2），适于应纳税遗产额上调至超过6亿日元部分。同时，赠与税也随着继承税而上调，即也将增加2级累进税率，由6级变为8级，最高税率上调至55%，适于应纳税财产额由超过1 000万日元部分上调至超过3 000万日元部分（直系亲属为超过4 500万日元部分）。②[日] 平成25年度税制改正の大綱 [EB/OL]. http://www.mof.go.jp/tax_policy/tax_reform/outline/fy2013/25taikou_mokuji.html,2013-01-29.

（三）国税厅公示财产评估价

继承税和赠与税都是对遗产或财产的总价额征收，因此，财产价值的评估直接关系到税负的轻重和公平问题。日本除对地上权、永久租耕权、人寿保险合同等数种财产有特定评估规定外，其他大部分财产均以征税时的“时价”为评估价。具体评估方法由财务省国税厅公示的《财产评估价基本通知》予以详细规定。这意味着日本国税厅不仅可以掌控纳税人境内、境外所有财产的资料，而且能够对高额资产（金）拥有者遗赠或赠与财产活动进行有效的税收征管。

三、行之有效的社会政策方面的特例措施

从遗产继承人持续居住房屋以及保护从事农用地生产者利益等的社会政策考虑，日本在继承税和赠与税中除了设置上述免征额制度外，还创设了诸多减轻税额的特例措施，2003年以后，又创设了便于世代间资产移转、促进老龄者资产(金)有效利用的特别措施。

（一）主要的税额扣除制度

1．配偶者的税额减轻制度等。在继承税的诸多税额扣除制度中，配偶者的税额减轻制度较有日本特色。进一步而言，当被继承人的配偶和子女在继承遗产时，首先，按照民法规定，配偶继承被继承人遗产的1/2，子女继承另外的1/2（有多个子女时可以均摊）；然后，依照继承税法，如果配偶的法定继承遗产额在1.6亿日元以下，对其继承的遗产免征继承税。这是从予以配偶在生存阶段获得更多关照的社会政策考虑的。同为这种考虑，2015年1月1日起，日本上调了未成年人和残疾人等的继承税税额抵扣标准（见表3）。

表3 未成年人和残疾人的继承税税额抵扣标准

2．农用地等的继承税特别措施。这是从农用地的特殊性考虑，给予继承农用地并继续经营农业的继承人优惠政策。即属于这类继承人的继承税税额若超过农用地的交易价格（农业投资价格），超过部分可以通过提供担保而延期缴纳，并且，当该继承人去世或者该继承人连续从事农业20年以后，缓纳的税款可以免除。

（二）创设“继承时精算课税”制度

日本已经进入深度老龄化社会，为促使拥有资产的老龄者们生前将财产顺利地移转给后代，以促进资产（金）更加有效地利用，2003年日本税制改革创设了“继承时精算课税”制度。

这项制度规定，接受生前赠与的受赠者，可以选择与现行赠与税不同的纳税方式缴纳赠与税，然后在遗产继承时再以精算方式缴纳继承税。具体而言，受赠者在赠与时，可按照从赠与财产的价额中扣除（数年累计）2 500万日元后的金额乘以比例税率20%而算出的赠与税额纳税。然后，受赠者在遗产继承时，再按照从赠与财产与继承财产合并计算出的遗产总额中扣除已缴的赠与税额后缴纳继承税。该制度还规定，财产赠与者必须是65岁以上的父母，财产受赠者必须是20岁以上的子女。

与现行赠与税相比，“继承时精算课税”制度无论从理论上还是在实践中都具有鼓励生前加快移转或赠与财产的作用。为了促使这项制度更好发挥作用，2015年1月1日起，日本将进一步扩大该制度的适用对象，即财产赠与者从65岁以上的父母，下调为60岁以上的父母，财产受赠者是20岁以上的子女扩大到20岁以上的子女和孙子女。

（三）实施教育资金赠与税免税优惠政策

为了培养人才、支持教育事业发展，同时促使老龄者们拥有的资产能够有效利用，在2013年4月1日至2015年12月31日期间，日本实施3年教育资金赠与税免税优惠政策。即祖父母（赠与者）在金融机构以子女和孙子女（受赠者）名义开设账户，受赠者作为教育资金取出缴纳赠与税时，政策规定给予每个子女和孙子女最高1 500万日元免税。这项政策还规定：一是教育资金须是向学校交纳的入学金和授课费、学校以外的私塾教育费等；二是开设账户在受赠者子女和孙子女满30岁之日时停止使用。

综上所述，日本在不断完善继承税和赠与税制度建设、特例措施实施有效的基础上，实现了对少数高额遗产继承人、财产受赠人的有效税收管理，达到了增加财政收入与调节社会财富再分配的两大目的，同时，“继承时精算课税”等特别措施也有助于促进日本老龄化社会的经济发展。就日本政府宏观经济社会管理的需要而言，继承税和赠与税是一种良税；从国民角度看，继承税和赠与税确实有“劫富济贫”的效果，符合民众的愿望，因而国内几乎没有反对增税、要求废除继承税和赠与税的呼声。

[1] [日]タクトコンサルテインク.相続税で後悔しないために[N].每日新聞,2014-09-22（13）.

[2] [日]相続税、贈与税など（資産課税等）[EB/OL]. http://www.mof. go.jp/tax_policy/summary/property/index.htm, 2014-04-30.

[3] [日] 平成25年度税制改正の大綱[EB/OL]. http://www.mof.go.jp/tax_ policy/tax_reform/outline/fy2013/25taikou_mokuji.html, 2013-01-29.

责任编辑：赵薇薇

图 / 李鸿翔

Inheritance Tax and Gift Tax in Japan: Regulate Social Wealth Redistribution

Xinying Liu

Inheritance tax and gift tax is an important means for the government to increase tax revenue and regulate social wealth redistribution. This paper introduces in detail the Japanese central government attach importance to the role of inheritance tax and gift tax effect, constantly strengthen system construction of the two taxes, timely introduce and adjust the main content of social policy of preferential policies and tax reforms of 2015.

Inheritance tax Gift tax Extra progressive tax rate

F810.42

A

2095-6126(2015)01-0055-05