酝酿中的大变革：印度计划全面实施商品和服务税

杨志勇（中国社会科学院财经战略研究院 北京 100028）

酝酿中的大变革：印度计划全面实施商品和服务税

杨志勇（中国社会科学院财经战略研究院 北京 100028）

杨志勇，经济学博士（厦门大学1999年），中国社会科学院研究员（2006年至今），财经战略研究院学位委员会副主任，学术委员会委员，财政研究室主任；中国社会科学院研究生院教授、博士生导师，财经系主任（代）；中国社会科学院财政税收研究中心副主任（执行）。国家社科基金重大招标项目“公共经济学理论体系创新研究”主持人，中央马克思主义工程教材《公共财政概论》首席专家。主要研究方向为财税理论、比较税制、中国经济改革。著作有《比较财政学》、《财政理论发展纲要》、《中国财政制度改革三十年》等。曾获中国社会科学院、中国财政学会、教育部等多项奖励。

作为全球人口第二大国和“金砖国家”之一，印度具有很多独特优势，如不存在英语语言障碍，硅谷工程师数量惊人。这些因素使印度有巨大的经济发展潜力，如果有相应的制度配套，则会转化为快速的经济增长。

近年来，印度最重要的税制改革——商品与服务税（Goods and Service Tax, GST）改革就代表了其在制度建设上的一种努力，吸引了世界的瞩目。GST是传统增值税（VAT）的升级版，即对商品和服务全面课税，可以最大限度地发挥VAT的中性作用。印度的GST改革本来有望在2010年推行，拖延多日，反映了中央和各邦之间的利益协调之难。

在反对GST改革的古吉拉特邦主政12年之久的莫迪，随着印度人民党的选举获胜，于2014年5月就任总理。而全国财政经济形势促使莫迪及印度人民党转向，GST改革政治障碍减少，拖延多日的改革因此进入关键时刻。改革能否顺利进行，更多地取决于方案的设计。现在值议会的冬季会期，相关各方如能达成共识，2015年4月份新财政年度开始，GST改革方案就有望付诸实施。从既有的多个改革方案的设计来看，颇有国际视野，又立足印度国情，注意改革细节和方方面面的配套措施。

纵观印度GST改革的过程，有许多值得深思之处。

一、推行GST：间接税制选择的大势所趋

没有统一的税制，就没有统一的市场。商品交易与服务提供要求有统一的间接税制。在经济全球化的今天，不要说一国的市场统一，多国之间的自由贸易区，甚至全球统一市场，都已在积极推动之中。

长期以来，间接税制的不统一，使得印度境内市场分割问题严重。印度国内早有统一市场的内在诉求，但一直受制于联邦与各邦之间的关系协调。面对世界经济的迅速发展，印度唯有加快改革一条路可选。这是印度GST改革的重要背景。

印度在中央和各邦层面均有增值税，但覆盖面窄、缺陷较多，不能充分体现VAT的中性特征。①关于中央和各邦VAT的现实，参见The Empowered Committee of State Finance Ministers 2013-2014年度报告。从1986年3月1日起，印度中央层级就有了对特定数量的商品课征的修改的增值税（MDVAT）。2002-2003年，中央层级逐步对所有商品课征中央增值税（CENVAT）。

但是，CENVAT只是在商品的生产环节课征，而不涉及销售环节。

邦层级的VAT从销售税演变而来。在过去很长一段时间，印度各邦的间接税种类多，各税种叠加效应明显，税率战不断，严重影响市场正常运行。由此，各邦协调的VAT应运而生。2000年1月，为了终结多种间接税的税率战并为开征VAT做好准备，印度各邦开始实行不同种类商品的销售税最低税率。2000年7月，为了协调各邦的间接税改革，各邦财政部长权责委员会（The Empowered Committee of State Finance Ministers，EC）正式成立。①EC成立于2000年7月，旨在监测各邦统一的最低销售税率，监测基于激励计划的销售税退出，以决定各邦转向VAT的基础和方法，监测国家的中央销售税（CST）改革。2004年8月12日，印度政府决定重组EC，成员由所有各邦财政/税务部长组成。同年8月17日，EC登记为社团，其行政支出及各种活动由各邦政府和印度政府出资。同时，印度财政部也对各邦开征VAT大力支持，规定在各邦实施VAT的过渡时期，因改革而减少的收入能得到联邦的补助。经过长期努力，2005年4月1日，印度邦层级的VAT正式开征。时至今日，印度各邦已全部开征邦VAT。

但新的问题又产生了。既有的仅在生产环节征收的CENVAT和只对商品销售课征的邦VAT，无法实现增值税只对增值额课征的目标。CENVAT的进项税额不能全面抵扣；各邦层面也存在类似问题。不是所有的间接税性质的税收收入都纳入到了增值税抵扣链条之中，“对税课税”（Tax on tax）的叠加效应较为严重。与此同时，原来大量存在的各种商品和服务税虽然降低了税率，但并没有被取消，使得这种叠加效应进一步加重。这种情况严重降低了印度国内生产的资源配置效率，阻碍了印度全国统一市场的形成和经济增长。更加严重的是，纷繁复杂的间接税制导致企业寻租行为盛行，地方政府税收优惠政策滥用。

在这种情况下，更加统一的GST改革呼之欲出，成为了印度国内财税改革的核心问题。印度财经界对此展开了热烈的讨论。印度国内的多个GST改革方案均要求，GST要覆盖全部货物与劳务，且实行消费型税制，从而最大限度地发挥增值税（VAT）的中性作用，释放出市场活力。而仅覆盖商品的VAT制度，不能消除服务领域的重复征税问题。印度国内的这些改革建议符合国际潮流。VAT覆盖服务领域，可以更好地适应现代社会经济结构升级的需要，适应服务业发展的需要。VAT向GST的升级，可以解决服务提供中可能涉及的重复征税问题；可以解决部分在商品价格中体现的劳务能进行税收抵扣，而单独提供的服务不能抵扣的税收待遇不同的问题；可以让生产和流通的各个环节间接税税负更加公平，从而不影响企业的组织形式。这也是很多实施VAT制度国家正在推进的改革。

除此之外，印度国内的很多GST方案更加彻底。在一些国家，考虑财政收入和短期宏观经济等因素，一些进项税额不能全额抵扣，特别是资本品中的不动产，在很大程度上影响了间接税中性作用的发挥。印度国内的多个GST研究方案建议实施彻底的消费型税制，破除这样的制度约束。

如果推行彻底的GST方案，会对印度经济产生怎样的影响呢？受印度第十三届财政委员会之托，国家应用经济研究理事会（National Council of Applied Economic Research，NCAER）在充分就业和其他假定下，认为实施GST改革可以带来更多生产要素回报，会给印度带来0.9%～1.7%的GDP增长。如果NCAER的测算结果准确，则这一单项税制改革就可以释放出巨大的经济效能，而且对统一市场、促进就业、规范地方政府行为都有十分积极的作用，可谓以小博大。因此，印度的改革者有足够的动力推动此项改革。

二、印度GST改革中的几个重要问题

（一）立法的障碍

印度是一个联邦制国家。根据宪法，中央和各邦分享征税权。按照原有的宪法规定，中央对服务征税，并在生产环节对产品课税；各邦在销售环节对产品课

税，而不能对服务课税。实施统一的GST，要求中央和各邦均拥有对产品的生产、流通、消费各个环节以及服务的提供课税的权力。这就涉及法律修改，而新法案能否顺利通过，在很大程度上取决于印度联邦政府和各邦政府的政治程序以及各方政治力量的对比。

2014年，印度人民党领导的全国民主联盟在选举中重新获胜，在很大程度上改变了GST实施的政治生态。各党派出于政治原因反对GST改革的理由不再成立。而且，GST改革已有良好的基础，印度各邦均已实施邦范围内的VAT，建立统一市场已是共识。GST改革能否顺利实施，关键在于方案的选择。不同的GST改革方案对各邦的财政收入影响不同，如果改革方案能够保证各邦财政收入不会因此下降，改革就容易得到支持。

从经济增长角度看，最“理想”的是全国统一的GST改革方案，且征收主体只有中央一级政府。然而，中央按照统一的税制对全国范围内的商品和劳务课税，不易得到地方支持。印度是联邦制国家，各邦担心GST改革导致中央剥夺各邦对间接税的课税权。①笔者认为，联邦制国家增值税（VAT）改革的难度不应低估。美国的VAT改革迟迟难以推开的主要原因之一，就是因为各州担心以VAT取代本来归属于各州的销售税之后，州的财政自主权会大受影响。在这样的背景下，双元GST改革方案应运而生。根据该方案，中央和各邦分别独立课征中央GST（CGST）和邦GST（SGST）。进项税额抵扣中，CGST只能抵扣CGST，SGST也只能抵扣SGST，不能交叉抵扣。这是一种旨在最大限度获得GST统一的好处的同时，保证各邦间接税征税权力的方案。该方案意味着中央和各邦均有对国内贸易课税的权力，也是立法易于通过的方案。

（二）税基的选择与税种的归并

为了充分发挥GST在促进全国市场统一中的积极作用，无论商品与服务的交易发生在印度境内何处，GST负担应该相同。相应地，在形式上，中央和各邦可以分别独立征收GST，但税基应该统一。因此，GST改革，税基确定需优先解决。GST的实施，意味着印度现有的间接税制性质的税种应全面并入GST。

对于目前印度国内间接税性质的税种，基于邦内和邦之间的税收自由抵扣、收入对联邦和州都公平等原则，EC的讨论稿给出归并GST税种的建议：将一部分税种归入CGST，将另一部分归入SGST。②第十三届财政委员会（The Thirteenth Finance Commission，2009）列出了四大类应并入CGST的税种，即中央消费税（包括附加消费税）、服务税、附加关税（通常称为“CVD”）、附加税以及所有未分类税种，并说明这与EC2008年8月30日的讨论稿一致。该委员会在罗列了EC2008年8月30日讨论稿所给出的四大类应并入SGST的税种之后，还指出，下列也应该列入：印花税、车辆税、货物和乘客税以及电力税。对于税基选择与税种归并问题的讨论仍在进行中。

（三）税率的确定与过渡期补偿

在双元GST制度下，各邦税率也应统一，以保证各邦间接税税负的统一，催生统一的市场。那么，什么样的统一税率才是合适的？印度国内讨论较多的是“收入中性税率”，即什么样的税率能保证财政收入不变。

印度第十三届财政委员会认为，当前的间接税名义税率接近22%，但这对应的是相对狭窄的税基狭窄；当GST扩大税基之后，12%左右的税率就可以满足财政收入的需求。具体说看，CGST的税率为5%，SGST的税率为7%。这种税率选择考虑了中央和各邦并入的各间接税种的收入，也考虑了邦以下地方政府间接税并入GST之后税收收入减少需邦级政府补偿的因素。

关于税率水平的确定，也有很多其他看法，目前也没一致意见。税率选择既是一个技术难题，也是一个政治问题。各邦都不愿意因为GST改革而减少自身收入。技术难题表现在改革是在动态的经济中进行的，而税收中性税率的设定多是依据静态经济而行。GST改革有利于经济增长，但经济增长率到底有多高，GST改革能在多大程度上扩大税基是个未知数，因而各邦在预测方案的选择上更偏向保守。

政治因素的影响意味着改革方案的选择不能只在税率选择技术上兜圈子。中央保证各邦税收收入一定期限内的损失能得到补偿，可以让GST改革加快进行。多个改革方案都注意到这个问题，多建议设立补偿基金和3～5年的收入损失补偿期限，在此期限内各邦税收收入的损失能够得到基金的补偿。

（四）纳税地的确定

邦内交易的GST征收不是问题，但对于跨邦交易的GST（IGST）的协调问题存在诸多争论。在双元GST下，交易地的确定不影响CGST收入，但直接影响SGST收入。这有两方面的问题：一是哪个邦有权课征SGST；二是跨邦交易GST（IGST）的收入归属。

从现有的各种改革方案来看，目的地（消费地）原则最受推崇。国际商品税的协调，多选择消费地原则，即生产地实行商品税出口退税，而在最终消费地纳税。然而，在一个国家内，目的地原则的实施并不容易。鼓励出口的消费地课税制度简化了税收收入的国际分配难题。显然，GST改革实施之后，生产地税源的萎缩不能不加以正视，国内生产地与消费地的利益冲突问题也将在一定程度上影响GST改革的推行。为此，有些邦已开征其他新税加以应对。从各邦的利益考虑，生产地所在邦额外开征新税，充分利用自身在商品生产和服务提供上的某些优势，新税收入仍有可能得到保证，从而减少GST改革对邦税收收入的负面影响。如果这种趋势持续下去，那么即使有统一的GST，市场在某种程度上仍是分割的。

（五）征管面对的挑战

现代社会，特别是互联网时代的到来，使得商品和服务交易地的确定变得更加复杂。基于互联网，电信服务、银行金融服务、保险服务的改变也对GST征管带来了尖锐的挑战。印度为解决由互联网带来的跨邦交易的GST征管问题提出了多种解决方案，如银行模式、TDS模式、SGST Authority模式、CGST Authority模式和IGST模式。所谓IGST模式，是中央大致按照CGST与SGST税率之和的税率对通过互联网的跨邦商品和服务课税。这种模式不会打断GST的进项税额抵扣链条，通过中央清算的方式最大限度减少退税等繁琐手续。借助于GST纳税人识别码以及其他标准，中央按照消费地原则将SGST收入支付给归属地。

（六）其他

GST改革还涉及很多其他内容：一是目前印度GST改革的多数方案主张中央和各邦都还要课征单环节的消费税，即对负外部性的消费品课税，如烟税、酒税等。这就要求做好GST和消费税的协调问题，避免“对税征税”。二是对于产品出口，多数改革方案，与国际通行做法基本一致，建议对出口贸易实施零税率。三是特殊行业的处理。在实行GST的国家，金融业务多实行免税。而印度诸多改革方案并不建议对金融业务免税，但对于征税门槛的确定还有许多争议。

三、印度GST改革值得关注之处

（一）就改革方案广泛讨论的做法值得借鉴

印度GST改革方案，经过广泛讨论、精心论证，历经漫长的过程。在这一过程中，各方声音得到了较为充分的表达。印度GST改革方案的设计，处处体现出中央和各邦之间的利益表达机制。无论是EC的改革方案，还是印度财政委员会的方案，都广泛征求了社会各界的意见。

印度GST改革，脱离不了合作联邦主义的国情。GST改革只有在让工业、贸易、农业、普通消费者、联邦政府和邦政府各方全面受益的条件下，才能顺利进行——这是联邦制国家推行GST的制度难题。我们看到，印度GST改革也广泛吸取了国际经验。双元GST改革方案不是印度独创。现实中，加拿大就实行这样的方案。当然，双元GST也存在诸多问题，但在联邦制国家，联邦成员对统一的GST制度有着各种各样担心的背景中，这也不失为一种次优选择。改革由此可以迈出重要一步。

观察印度GST改革，我们不只是在看答案。邻邦所发生的一切，特别是税制改革所必需的法律修改和政治程序，对于正在推行依法治国的中国，也有诸多启示。选择快速的高效率改革方案，还是选择经充分酝酿取得广泛共识之后推行改革？每个人心中各有答案。

（二）经济全球化与互联网时代对税制改革方案的影响

印度GST改革是在经济全球化背景中进行的。一国税制的选择不仅要考虑自身因素，还要考虑国际因素。税制是一国竞争力的重要组成部分，印度GST改革与此不无关系。在印度国内的讨论中，与中国的比较就经常被提起。反之，我们对于印度的关注度并不高。

印度GST改革方案的选择充分注意到了技术进步的挑战。技术挑战既有传统技术的，更有互联网时代

所带来的。互联网大大冲击了传统交易地点的概念，从根本上提高了对服务认定的困难，导致GST改革方案的设计变得更加困难。当然，互联网时代也带来了改革的诸多有利因素，GST纳税人身份识别变得更加简单，资金清算、税收信息交换也更加便利。

（三）改革的配套措施至关重要

印度GST改革尚未正式启动，但配套措施早已开始。中央销售税（CST）逐步退出的计划已经实施。2007年4月1日税率从4%降到3%，再于2008年6月进一步下降到2%。CST由中央征收，但属于各邦税收收入。CST的减少和退出必然影响各邦收入。对于各邦因此所带来的损失是否由中央补偿以及补偿力度，一直充满争议。但总体上看，在一定期限内，补偿各邦因GST改革所减少的收入，已是共识。

要得到各邦的支持，补偿方案的制定至关重要。有补偿方案，各邦通过GST改革立法的可能性就越大。GST改革能够促进经济增长，税基会随之扩大。这样，即使有补偿方案，也并不意味着一定会有实际补偿行为，或者说补偿力度不一定有预期的那么大。

印度GST改革能否顺利推行，离不开立法。因此，各种各样的配套措施，在为立法扫清障碍。中国正在加快税收法治化进程。未来，中国的税制改革的每一步，同样会遇到类似的问题，这同样需要我们未雨绸缪。

[1] The Empowered Committee of State Finance Ministers，Annual Report 2013-2014，New Delhi.

[2] The Empowered Committee Of State Finance Ministers，First Discussion Paper On Goods and Services Tax In India，New Delhi，November 10 , 2009

[3] The Empowered Committee of State Finance Ministers，First Discussion Paper on Goods and Service Tax in India，November, 2009.

[4] The Institute of Chartered Accountants of India，Background Material on GST，New Delhi，October 2014.

[5] Mohd. Azam Khan and Nagma Shadab，2012，Goods and Services Tax (GST) in India: Prospect for States，Budgetary Research Review，4（1）：38-64.

[6] R. Kavita Rao，and Pinaki Chakraborty，Revenue Implications of GST and Estimation of Revenue Neutral Rate：A State Wise Analysis，National Institute of Public Finance and Policy（New Delhi）, January 2013.

[7] The Thirteenth Finance Commission，Report of the Task Force on Goods & Services Tax，15th December，2009.

责任编辑：高 阳