会计师事务所组织形式与审计质量关系的文献综述

杨俊峰+张丽英+宋茹+王静

摘 要：以法律责任为切入点，对会计师事务所组织形式与审计质量关系的相关研究成果进行回顾。研究发现：总结现有研究成果在研究视角、方法和结果等方面的特点，指出我国目前在大规模进行特殊普通合伙制转制的背景下，可以直接借鉴的研究成果相对较少，未来的研究可以考虑采用实证研究的方法，扩大研究样本与时间窗口，为完善我国审计市场结构和推动注册会计师行业发展提出措施与建议。

关键词：会计师事务所；组织形式；审计质量

中图分类号：F239.43 文献标识码：A 文章编号：1003-3890（2015）06-0053-04

组织形式理论认为，企业的法律责任、资信状况、盈亏分配会因组织形式不同而存在差异，最终产品或劳务的质量也会有所差别。因此，不同的组织形式及其变更会使会计师事务所与注册会计师个人面临的法律责任与诉讼风险发生转变，进而影响其提供的审计服务的质量。以法律责任为切入点，本文将对会计师事务所组织形式与审计质量关系的相关研究成果进行回顾。

一、会计师事务所组织形式选择

审计市场的竞争机制促成了会计师事务所组织形式的“压力阀”角色，使其成为缓解外部压力、实现风险与收益均衡的缓冲机制，紧随审计市场的需求不断演进。Dye（1995）发现，不同规模的事务所均乐于采用有限责任公司制组织形式，避免额外的审计努力与诉讼风险[1]。Muzatko et al（2004）实证检验了IPO抑价与事务所组织形式的关系，发现有限责任合伙制比普通合伙制的审计客户更易产生IPO抑价[2]。Firth et al（2012）认为在中国资本市场条件下，普通合伙制优于有限责任公司制，更倾向于发表非标准审计意见，更不能容忍盈余管理行为[3]。王朝阳 等（2012）指出，合伙制是组织形式演进的基调，有限责任合伙制作为合伙制在当前条件下的变式，受到了绝大多数会计师事务所的追捧[4]。

我国会计师事务所的组织形式先后经历了挂靠制度、普通合伙制与有限责任制并存，以及当前向特殊普通合伙制转制三大阶段。朱小平 等（2003）从剩余索取权与控制权、监督与激励机制、生产要素特点、决策有效性四个角度，剖析会计师事务所应采取合伙制、摒弃有限责任公司制的原因[5]。周莉（2010）认为，我国早期审计市场是在政府干预下建立起来的，与挂靠制度相比，有限责任制组织形式是一种有效的选择[6]。孟晓俊 等（2010）结合我国审计市场的现状指出，最佳的事务所组织形式为有限责任合伙制[7]。张连起（2011）通过实地调研指出，特殊普通合伙制是我国注册会计师行业实现长远发展的现实选择[8]。余俊仙 等（2013）出于对审计产品特殊性和注册会计师责任承担的考虑，认同合伙制是最佳选择[9]。

结合注册会计师行业的发展进程可以看出，会计师事务所组织形式不是一成不变的，而是与本国经济社会发展水平、资本市场的需要、注册会计师行业的文化背景等要素密切相关的，是风险与收益均衡的结果。“特殊普通合伙制”作为“有限责任合伙制”与我国当前实际相结合的产物，其独有的质量优势必将成为今后学术研究与政策指引的共同导向。

二、会计师事务所组织形式与审计质量

会计师事务所组织形式的变更，不仅仅是形式上的变更，更是审计主体的权利与义务的调整，对审计质量必然产生一定的影响。

（一）注册会计师的法律责任与审计质量

国外学者多从法律层面出发，研究涉及注册会计师的法律责任、投资者的损害赔偿以及不同组织形式下的法律责任差异对审计质量的影响。Dye（1993）认为，不同组织形式下审计成本与诉讼风险之间的平衡决定着审计质量的高低，诉讼风险是提高审计质量的重要驱动因素[10]。King et al（1999）采用经验调查法分析发现，法律处罚力度越大，注册会计师付出的努力越多，审计质量越高[11]。然而，这并不意味着处罚越严格越好。Nieholas et al（1992）[12]指出，注册会计师的法律责任与审计质量在一定程度上具有相关性，一味地加重法律责任并不总能提高审计质量。可见，学者们普遍认为，法律责任的激励效应存在一个临界点，适度增加注册会计师的法律责任会带来审计质量的提高。

国内关于注册会计师的法律责任与审计质量关系的研究，主要有两种观点。绝大部分学者认为，法律责任是制约审计质量的有效机制。刘峰 等（2002）认为，在我国审计买方市场条件下，注册会计师的法律责任会与审计质量直接挂钩[13]。雷光勇 等（2006）也认同适度的法律责任确实会催生高质量的审计服务[14]。刘更新 等（2010）在法律标准不确定的前提下，研究注册会计师行为与审计质量的关系，发现法律标准的不确定性会带来低水平的审计服务[15]。宋衍蘅 等（2012）从监管风险、事务所规模与审计质量的关系出发，发现法律风险的加大确实会带来审计质量的提升[16]。范燕飞（2012）指出有限责任制下的“有限责任”机制，助长了注册会计师机会主义执业的概率，审计的质量难以保障[17]。

也有部分学者对此持保留观点，认为注册会计师法律责任的加大并不一定会带来审计质量的提升。李爽 等（2005）指出在低诉讼风险环境下，即使注册会计师能意识到自身法律责任的加大，审计质量也没有相应提高[18]。吕鹏 等（2005）认为，在买方市场条件下，通过转制将注册会计师承担的法律责任由有限责任制强制转变为无限责任制，并不能优化审计质量[19]。李江涛 等（2013）指出，我国审计市场的风险主要来自监管部门的处罚风险，而不是诉讼风险，因此运用法律责任假说研究其与审计质量的关系，具有一定的局限性[20]。

不可否认的是，注册会计师的法律责任确实是影响审计质量的重要因素，而我国依靠政府行政手段强行建立起来的审计市场，发展时间尚短，各项制度尚不健全，法律责任假说对注册会计师的激励效应与质量效应还不是十分明显。

（二）会计师事务所的组织形式与审计质量

国外对于二者关系的研究相对较少，关注点更多地置于有限责任取代无限责任、普通合伙制转向有限责任合伙制这一过程对审计供给和需求的影响上。Chan et al（1998）考察有限责任制和无限责任制事务所发现，无限责任制下的审计质量更高[21]。Muzatko et al（2004）发现美国会计师事务所转变为有限合伙制后，会出现IPO抑价现象，影响投资者的决策与审计质量[2]。Lennox et al（2012）发现，英国会计师事务所转变为有限合伙制后，审计质量并未大幅下降[22]。Firth et al（2012）发现，中国会计师事务所从合伙制转变为有限责任制后，出具非标准审计报告的概率降低，间接影响审计质量[3]。

国内对于二者关系的研究，大致形成了两种观点。绝大部分学者认为存在影响。刘斌 等（2008）通过对不同组织形式的会计师事务所进行比较发现，有限责任合伙制更具质量优势[23]。逯颖（2008）指出，会计师事务所的组织形式与审计质量密切相关，“无限连带责任”机制的存在，使得合伙制事务所提供高质量审计服务的动机更强烈[24]。刘斌 等（2011）通过对受处罚的会计舞弊公司进行描述性统计，同样得出事务所的组织形式与审计质量有着密切关系的结论[25]。崔丽艳（2013）认为，合伙制下的监督机制降低了注册会计师机会主义执业的概率，一定程度上保障了审计质量[26]。刘行健 等（2014）指出，有限责任制下，事务所承担的有限责任与审计在解决代理问题、提供保险和信息服务方面的重要性不相匹配，导致审计质量下降[27]。

也有部分学者认为，前者不会影响后者。漆江娜 等（2002）认为，与事务所的组织形式相比，不完善的资本市场现状才是审计失败的根源[28]。余玉苗 等（2003）运用不完全契约理论探讨不同组织形式的作用机理，指出审计质量的低下不能完全归因于有限责任，执业环境和审计失衡才是根源[29]。原红旗 等（2009）指出，被审计单位的财务状况等内部因素才是影响审计质量的关键所在[30]。张栋（2009）发现，合伙制与有限责任制下，会计师事务所的审计质量并不存在重大差异[31]。许玉婷（2013）指出，在我国特殊的法律背景环境下，组织形式转变之于审计质量的冲击并不如英美等高诉讼风险国家那样明显[32]。

基于研究背景、方法与视角的限制，学者们大致形成了两种截然不同的观点，两种观点都有其合理性，不能简单地认可或者盲从。组织形式优化是一个复杂的长期的过程，限于现实情况的差异性与特殊性，其质量效应并不一定如理论预期一样突显，需要时间的积淀与升华。

三、特殊普通合伙制与审计质量

“特殊普通合伙制”作为“有限责任合伙制”与我国实际相结合的最新产物，是我国特有的组织形式，相关研究仅从2010年开始，成果相对较少。

（一）理论研究成果

张连起（2011）通过实地调研证实，特殊普通合伙制是我国注册会计师行业实现长远发展的现实选择[8]。屈依娜（2013）分别以委托代理理论、外部性理论、企业理论对特殊普通合伙制下合伙人的责任承担进行解析，认为这一组织形式更适于会计师事务所的发展，转制后的审计质量会明显提升[33]。陈少青（2013）指出，特殊普通合伙制冲破了有限责任制对会计师事务所规模的限制，转制后事务所可以进一步扩大，获得更多的规模效益[34]。许玉婷（2013）指出，特殊普通合伙制有利于强化会计师事务所的内部治理，增强凝聚力，使审计质量实现良性提升[32]。刘行健 等（2014）指出，特殊普通合伙制下“二元责任制”的存在，使得全体合伙人更加注重贯彻风险意识与质量意识，确保审计工作中不存在重大过失[27]。

（二）实证研究成果

范燕飞（2012）选取由2011年前十大内资所审计的A股上市公司2009年和2011年两年的数据进行实证研究发现，转制确实具有正向的质量效应[17]。刘启亮 等（2012）发现，基于特有的质量优势，市场对于特殊普通合伙制会计师事务所的审计需求更为强烈[35]。然而，丁利（2013）采用已转制事务所2009—2011年所审计的A股上市公司数据，以可操纵性应计利润的绝对值、Basu模型、盈余反应系数分别作为审计质量的替代指标，发现仅有微弱的证据显示转制政策能够提高审计质量，这与我国立法的不完善、转制完成的时间较短以及事务所自身的学习与整合效应存在一定的关系[36]。李江涛 等（2013）选取2009—2011年完成转制的会计师事务所的审计客户进行研究，发现审计收费对注册会计师法律责任的变化并不敏感[20]。李彦（2013）采用2008—2012年由12家大规模会计师事务所审计的上市公司数据，以审计意见类型为基准，发现特殊普通合伙制下出具非标准审计意见的概率更大[37]。

总之，此次会计师事务所转制工作是政府有关部门推动下的强制性转换行为，注册会计师作为执业主体则处于被动地位，组织形式的变更究竟会带来何种挑战，相关各方将如何应对，哪种形式更受青睐，值得深思。

四、现有研究成果的评价

不难看出，现有研究成果主要有以下几个特点：

1. 就研究视角而言，多以法律责任为突破点，间接考察会计师事务所组织形式与审计质量的关系。组织形式变更不是孤立存在的，其任何变动都会造成会计师事务所及注册会计师个人面临的法律责任的变化，因此从法律责任入手进行研究极具操作性和说服力。目前我国正大规模进行的特殊普通合伙制转制工作，与西方国家的有限责任合伙制不同，可以直接借鉴的研究成果相对较少，需要国内学者根据我国审计市场具体情况进一步展开研究。

2. 就研究方法而言，国外更具创造性，在理论研究与实证研究的基础上，进一步衍生出数理分析、模型推导、问卷调查等具体方法；而国内则以规范研究成果居多，实证研究相对匮乏。此次转制政策为研究会计师事务所组织形式变更前后审计质量的差异提供了天然试验场，随着转制政策的进一步推广与深入，国内关于这一课题的研究定会日渐丰富与完善。

3. 就研究结果而言，国外研究普遍认为，不同组织形式代表的法律责任不同，会计师事务所组织形式变更会促使注册会计师法律责任增加，进而推动其更加谨慎执业。然而，在我国特殊的市场背景条件下，对于二者关系的研究尚未实现程序化与结论化。因此，转制的质量效应仍未明确。

一定程度上来说，现有研究成果确实实现了不同组织形式下审计质量的比较与量化，但未来仍有广阔的研究空间：首先，可以考虑采用实证研究的方法评估二者之间的相互影响，实现审计质量等相关指标的量化并获得合理的组织形式确实能提升审计质量的经验数据；其次，可以扩大研究样本与时间窗口，在关注大中型会计师事务所转制工作进程之余，更要关注小型会计师事务所组织形式的转变，选取不同年度的数据进行检验，明确转制的政策效应；最后，提出完善我国审计市场结构和推动注册会计师行业发展的措施与建议，为我国注册会计师行业真正“做大”与“做强”提供政策支持。

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责任编辑：曹华青