基于双向公平的工资薪金个人所得税费用扣除标准改革

王德祥，薛桂芝

（武汉大学经济与管理学院，武汉 430072）

·经济论坛

基于双向公平的工资薪金个人所得税费用扣除标准改革

王德祥，薛桂芝

（武汉大学经济与管理学院，武汉 430072）

虽然我国工资薪金个人所得税在征管方式上已经比较成熟，税款也做到了应收尽收，但是作为广大社会成员最关心的税种，其公平性和规范性依旧广受质疑，如费用扣除标准过低、各地区“一刀切”、没有考虑到纳税人的家庭特征等。在当前的征管水平下，国家有能力进行改革而未进行改革的内容主要有两个方面：一是没有及时化解通货膨胀带来的扭曲效应，造成了税收负担的纵向不公平；二是忽视了纳税人所处纳税环境的差异，造成了税收负担的横向不公平。应当建立工资薪金所得税费用扣除标准年度自动调整机制和区域差异化机制，提高其双向公平性。

工资薪金所得税；双向公平；费用扣除标准；年度自动调整机制；区域差异化机制

孔子说：“义然后取，人不厌取”，强调国家课税要合乎道义、公平。亚当·斯密提出的“公平、确定、便利和节省”税收四原则将公平放在首位。此后，税收原则无论如何演进，公平原则一直是最高原则。关于公平的理解，一是受益说，二是能力说。由于纳税人从国家那儿享受到的收益难以量化，受益说很难被执行，能力说盛行。黑格和西斯蒙提出了支付能力的新标准——“经济能力”，一般用收入（所得）来衡量[1]。公平包括横向公平和纵向公平。横向公平是指同一时期，具有相同收入的纳税人应当缴纳相同的税收，具有不同收入的纳税人应当缴纳不同的税收。纵向公平是不同时期纳税人的收入水平发生变化时，税收负担也要进行调整，收入水平不变时，税收负担也不应发生变化。

对于个人来讲，间接税属于“隐性”税收，直接税属于“显性”税收。在直接税中，个人所得税纳税人的数量最多，是最“显性”的税收，其税制设计能否做到双向公平直接关系到广大社会成员的主观“税收痛苦”。历次的个税改革引发的广泛关注甚至争议恰恰证明了这一点。当前我国个人所得税采取分类课征制，共有11个税目。由于税务机关征管水平低下，居民纳税意识薄弱，收入申报制度不健全，税务机关无法从微观视角真实有效的识别纳税人的纳税能力，对具有一定隐蔽性、无法进行源泉扣缴的所得项目很难有效课税。相对来讲，工资薪金所得较为透明，并且实行由所在单位代扣代缴的办法，征管较为容易，基本上实现了应收尽收。工资薪金所得税占个人所得税的比重逐年上升，自2008年之后该比重一直处于60%以上。虽然2011年由于费用扣除标准和税收级距的改革该比重暂时下降，但2013年开始又出现上升的态势。可以说，个人所得税沦为工资薪金所得税。

虽然工资薪金所得税在征管方式上已经比较成熟，税款也做到了应收尽收，但是作为广大社会成员最关心的税种，其公平性和规范性依旧广受质疑。

一、当前我国工资薪金所得税存在的问题

图一 历年工资薪金所得税占个人所得税的比例

自1980年我国建立个人所得税制度以来，工资薪金所得税主要经历了三次改革，2005年将费用扣除标准由1980年的800元调增为1600元，2007年将费用扣除标准调增为2000元，2011年将费用扣除标准调增为3500元，并将税率级次和税收级距进行了调整。然而每次改革都达不到社会成员的预期，饱受各界诟病。如费用扣除标准过低、各地区“一刀切”、没有考虑到纳税人的家庭特征等。本文认为，在当前的税收征管水平下，国家有能力进行改革而未进行改革的内容主要有两个方面。

（一）没有及时化解通货膨胀带来的扭曲效应。

通货膨胀会使得所有以货币形式表示的收入或者支出缩水。通货膨胀对工资薪金所得税的影响主要表现在两个方面：一是通货膨胀会导致费用扣除标准缩水，使实际费用扣除额减少，应税收入增加；二是使得名义收入水平虚增，将原本不需要纳税的低收入阶层推入到纳税的行列，将原本适用低税率的纳税人推入更高的税率级次，造成税率级次的“爬升”。总而言之，通货膨胀使得纳税人在实际收入水平没有发生变化的情况下税收负担加重了。如果通胀期间纳税人的名义工资调整滞后，税收负担会更重。这违反了税收的纵向公平原则。

改革开放以来，我国经济发展取得了巨大的成绩，伴随而来的也有巨大的通货膨胀。以1978年为基期，我国人均GDP增加了111倍，城镇居民可支配收入增加了75倍，2014年城市居民消费价格定基指数①定基指数即定比指数。定基指数是指在指数数列中，各期指数都以某—固定时期为基期。定基指数说明现象在较长时期内的发展变化情况。已经达到639.4%②我国CPI不能准确衡量物价上涨水平，相对来讲，城镇居民人均可支配收入的增长率更能反映物价上涨的情况。。自1980年工资薪金所得税的费用扣除标准定为800元之后，经过2005年、2007年和2011年三次改革，虽然每次的费用扣除标准的调整基本到位③参见薛桂芝《建立个税费用扣除标准年度自动调整机制刍议》中的计算。，但是调整不及时，在每次调整年份之间，纳税人的税收负担是不断上升的。从图二我们可以看出，虽然2011年个税改革的力度较大，同时调整了费用扣除额、税率级次和税收级距，2012年平均税率下降幅度较大，但总体上我国工资薪金个人所得税平均税率呈波浪式上升态势，2005年、2007年和2011年三次调整都会使得税率短暂下降，过后税率再次呈上升趋势。

图二 我国历年工资薪金所得平均税率变动趋势

（二）忽视了纳税人所处纳税环境的差异。

相同收入的纳税人不一定有相同的纳税能力，纳税能力会受到纳税人所处的纳税环境的影响。纳税环境可以分为微观环境和宏观环境。微观环境包括纳税人的年龄及收入、婚姻状态、配偶的收入情况、需要抚养的子女数量及年龄、需要赡养的老年人数量及年龄、有无身体残障、有无教育支出、有无医疗支出等。宏观因素包括所处地区的收入水平和物价水平。受经济发展水平、资源禀赋、区位优势、消费习俗等诸多因素影响，当前我国不同地区的物价水平存在很大差异，相同收入的居民在不同地区的购买力截然不同。黄健辉（2010）采用购买力平价理论，运用2002-2007年的数据，囊括了60多种主要商品价格测算我国不同省份购买力平价指数，得出各个省份的货币购买力存在很大差异，北京、上海、广东、西藏是我国物价水平最高的地区[2]。④该研究假设广东省的购买力平价指数为1，较高地区北京为0.98，上海为0.96，浙江为0.96，西藏为1.04。较低地区山西为0.75，河北为0.76，河南为0.76，甘肃为0.76。“我国地区价差指数方法和应用研究”课题组（2014）通

过研究发现我国地区价格水平与当地居民收入水平高度相关，经测算，地区间价格水平差异指数与城镇居民人均可支配收入之间的相关系数为83.7%，即地区间价格差异中有83.7%可以用城镇居民人均可支配收入的差异来解释[3]。鉴于此，我们采用各地区城镇居民人均可支配收入的指标观测各地区物价水平的差异①采取城镇居民人均可支配收入的指标，我们还考虑到：一是工资薪金所得税的纳税主体主要是城镇居民；二是税务部门对生计费用的测算曾经使用过这个指标；三是该指标覆盖面广且易于理解。。2003-2014年，各地区城镇居民人均可支配收入平均值最高的地区为上海、北京、浙江和广东，结果和黄建辉（2010）基本一致。说明用城镇居民人均可支配收入的差异来衡量各地区物价水平的差异是比较合理的。图三中是2003-2014年各省份城镇居民人均可支配收入的最大值、最小值和中值的走势，可以看出高收入地区和中低收入地区之间的收入差距非常大，中低收入之间的差距较小。从总体上来说，2003-2014年我国城镇居民人均可支配收入变异系数基本维持在0.27左右，这说明各地区物价水平的差异是明显的②变异系数超过0.15即视为数据的离散程度比较大。。

图三 历年各省份城镇居民人均可支配收入的分布情况

图四 历年各省城镇居民人均可支配收入的变异系数

从微观上识别纳税人的纳税环境差异并且将费用扣除标准进行区别化对待需要比较高的税收征管成本，在现阶段很难实行。纳税宏观环境可以通过上述宏观经济数据进行识别。虽然能够从宏观上识别纳税人的纳税环境的差异，但是政府却未从政策上进行相应调整。个人所得税制度设计采取“一刀切”的方式，势必会加重高物价地区纳税人的税收负担，尤其是低收入人群，这违反了税收的横向公平原则。另外，经济发展水平高的地区地方政府会筹集到更多的边际收入，可以说，当前的个人所得税制度设计在一定程度上加剧了地方政府间的财力不均。

解决上述两个问题，需要实现工资薪金所得税的双向公平原则，一是要实施税收指数化制度，包括费用扣除标准的指数化和税收级距的指数化。二是实施区域差异化制度，不同经济发展水平的地区采取不同的费用扣除标准和税收级距。考虑到当前我国的税收征管水平，首先应当提上议程的是操作最简单的费用扣除标准的改革，包括费用扣除标准年度自动调整机制和区域差异化机制。

二、关于费用扣除标准年度自动调整机制和区域差异化机制能否实施的顾虑

（一）相关指数的确定。

无论是费用扣除标准年度自动调整机制还是区域差异化机制，都需要一个能够准确衡量物价水平的指标。费用扣除标准年度自动调整机制需要一个准确的税收指数来衡量物价水平的变动情况，区域差异化机制需要一个准确的区域价格差异指数来衡量各地区物价水平的差异程度。其他各国一般采用CPI作为税收指数，然而，学术界一致认为我国的CPI无法准确衡量物价水平的变动情况。杨斌等（2012）甚至从我国CPI不能准确衡量通货膨胀的角度来否定我国个人所得税实施税收指数化的可行性[4]。然而，2005、2007和2011年费用扣除标准的相机调整肯定是有据可依的。那么我国的税收指数选择什么指标比较合适呢？根据“我国地区价差指数方法和应用研究”课题组（2014）“地区间价格水平差异与城镇居民人均可支配收入之间的相关系数为83.7%”的结论，我们用城镇居民人均可支配收入的增长率作为税收指数。在薛桂芝（2015）的测算中，采用城镇居民人均可支配收入的增长率作为税收指数测算出的合意费用扣除标准和2005、2007和2011年的实际调整额是基本一致的[5]。道理相同，各地区的价格水平的差异，也可以用各地区城镇居民人均可支配收入水平的差异来表示。

（二）税收征管成本及可操作性。

实施费用扣除标准的指数化和差异化的另一顾虑是其是否会增加税制的复杂性，加大税收征管难度，增加税收征管成本。杨斌等（2012）认为，个税指数化调整将增加税制复杂性，加大税收征管的难度。他们认为在税收征管效率不高的国家，如果执行不力，指数化调整就失去了原有的意义[4]。金鹰等（2015）认为个税指数化虽然可以有效缓解由于物价上涨造成的税级攀升，但是其计算过程复杂，增加了个税的征管难度[6]。本文认为相机调整政策具有立法成本高、时滞长的缺点，费用扣除标准的年度指数化虽然会在短期内增加税收征管成本，但从长期来看，税收指数化将每年的费用扣除标准与预先编订的税收指数挂钩，避免了因通胀而频繁调整费用扣除标准，保证了税收政策的连续性、稳定性和权威性。相较于我国费用扣除标准频繁修改的情况，加拿大、美国、英国、法国等国家自60年代实施税收指数化以来相关的法规基本上没有发生变化，可以看出税收指数化有利于税收制度的稳定。另外，个税费用扣除标准指数化的做法简单易行，并不会增加税制的复杂性，没有加大税收征管的难度，而且当前我国税收征管人员的数量以及学历结构完全可以应对这样的改革。①2013年，国税系统从业人员数量达46万，地税系统从业人员数量达41万，国税系统从业人员本科以上学历占53%，40岁以下人员占34%。地税系统从业人员本科以上学历占58%，40岁以下人员占42%

关于费用扣除标准区域差异化机制，有的学者认为个人所得税为共享税，由国税统一征收，不宜采取差异化机制。本文认为在“营改增”以及构建现代财税制度的背景下，应积极探索建立地方税收体系，将个人所得税划归地方政府，由地方政府采用中央制定的方法根据本地区的物价水平确定费用扣除标准。即使在个人所得税没有划归地方政府的情况下，中央政府也可以根据各地区的物价水平在税制设计上进行差别化对待。

三、费用扣除标准年度自动调整机制的具体实施办法

曾经有学者说过，个税脱离指数化，意味着税收负担的隐性增加。自上世纪60年代以来，为了减轻通货膨胀对税制的影响，世界各国都在一定程度上采取了税收指数化的措施。税收指数化按调整方式可以分为自动调整方式和相机调整方式。自动调整一般是将个人所得税的名义变量同预先编制的指数挂钩，当税收指数变动时，个税名义变量自动得到调整，最大限度地矫正通货膨胀的扭曲效应。相机调整是由政府部门根据经济形势的判断而决定的，相对来讲比较灵活，我国2005、2007和2011年三次调整可以说是税收指数化的相机调整方式。相机调整往往具有滞后性，远远落后于物价上涨的速度。

考虑到税收公平的原则以及减轻纳税人的税收负担，应当实施费用扣除标准的年度自动调整机制。美国的调整方式比较成熟，且操作简单，值得我们借鉴。美国从1992年开始对个人所得税的个人费用扣除标准实行指数化，具体方法是以1992年的个人扣除额2000美元为基期费用扣除额，税收指数选择以1992年为基期的CPI的增长率，两者相乘得出本年需调增的扣除额度。具体的调整公式为：

调增的费用扣除额=基期费用扣除额*税收指数

调整后费用扣除额=基期费用扣除额*（1+税收指数）

在这个公式中，基期费用扣除额和税收指数的确定对于指数化的实施至关重要。

（一）基期费用扣除额。

工资薪金所得税的费用扣除是指纳税人进行生产经营和维持劳动力再生产所必须的相关费用，不仅包括与获取收入直接有关的费用，而且包括必需的生活开支。生计扣除主要包括纳税人维持其本人、配偶及抚养或者赡养者的基本生活支出，将纳税人基本生活支出扣除可以保证国家课税不会对居民的基本生活产生影响。扣除的费用是指纳税人在获取收入过程中发生的相关费用开支，扣除这些费用是为了不造成纳税人的双重负担。基期费用扣除额的具体确定应当进行具体的调研，估算出纳税人的生计支出和费用开支，或者选择以往的费用扣除标准作为基期标准。本文中选择2005年1600元的费用扣除标准作为基期数额。

（二）税收指数的确定。

指数化调整的关键在于选择合理的税收指数，一个良好的税收指数应该能够准确反映通货膨胀

的情况。美国选择CPI作为税收指数，每年费用扣除标准与CPI挂钩。鉴于我国CPI仍然存在不能精确地反映通货膨胀率，在构成权重上有待合理化，以及时滞性等问题，不能选择CPI这个本身就存在争议的指标作为税收指数。从图五中我们可以看出，CPI定基指数远远低于人均GDP定基指数从和城镇居民人均可支配收入定基指数，说明我国CPI的统计的确存在一定的偏差。所以我们选择城镇居民人均可支配收入的增长率作为税收指数。每年的城镇居民人均可支配收入定基指数即为（1+税收指数）。

图五 历年CPI定基指数、人均GDP定基指数和城镇居民可支配收入定基指数

（三）我国2005-2014年的合意费用扣除标准。

将2005年1600元的费用扣除标准作为基期数额，选择历年城镇居民人均可支配收入增长率作为其税收指数。我们可以计算得出2006-2014年的费用扣除标准（具体执行时可以在百位上进行四舍五入）。可以看出，按照这种方法计算得出的费用扣除标准2007年和2011年分别为2100元和3300元，和税制改革确定的费用扣除标准2000元和3500元是比较接近的。如果2014年调整费用扣除额，应该在4400元左右。

应当注意的是，采用城镇居民人均可支配收入的增长率作为税收指数只是权宜之计，在我国逐步完善CPI核算方法，CPI能够切实衡量物价上涨情况后，还是要尝试采用CPI作为税收指数。

表一 2005-2014年城镇居民人均可支配收入增长率及合意费用扣除标准

四、费用扣除标准区域差异化机制的具体实施办法

关于费用扣除标准是否应差异化对待，学术界存在两种观点：一是支持全国统一费用扣除标准。朱青（2003）认为个人所得税具有较强的中央税性质，地方政府无权确定地方费用扣除标准[7]。郭剑川（2010）认为全国统一费用扣除标准没有考虑到我国经济发展地区差异状况和各地区居民的税负差异，违背了“量能负税”的原则[8]。本文赞同后者的观点。“一刀切”的方式加重了高物价地区低收入人群的税收负担。对于当前个人所得税由国税局征收，地方无权确定费用扣除标准的情况，本文认为在构建现代财税制度，完善地方税收体系的大背景下，可以考虑将个人所得税划归地方税，由地方政府根据本地区的物价水平和城镇居民收入情况来确定费用扣除标准。结合年度自动调整机制，地方的费用扣除标准调整公式为：

调整后的地方费用扣除额=基期地方费用扣除额*（1+税收指数）

我们分别选择北京市、河南省和甘肃省三个地区作为代表，以2005年作为基期。2005年全国城镇人均可支配收入为10493元，对应的免征额为1600元，北京市2005年城镇人均可支配收入是全国城镇人均可支配收入的1.68倍，河南省是0.83倍，甘肃省是0.77倍，那么从理论上来讲，2005年三个地区的费用

扣除标准应分别为2688元，1328元，1232元①城镇居民工资性收入占人均总收入的比重由1990年的80%逐步降至2013年的60%。。根据2005-2014年三个省市城镇居民人均可支配收入的增长情况，我们可以算出历年三个省市的理论费用扣除标准额。2014年三个地区的费用扣除标准额为6700元、3700元和3200元（在百位上四舍五入）。

表二 扣费标准地区差异化机制下不同省份的合意扣费标准

五、改革费用扣除标准调整机制是否会产生负面影响的顾虑及解释

（一）社会公平方面。

实施费用扣除标准的指数化和差异化的主要作用是增进社会公平，包括纳税人的税负公平、国家与个人之间的收入分配公平以及个人之间的收入分配公平。Greytak和McHugh（2008）认为，通货膨胀和累进性个人所得税的共同影响能缩小居民可支配收入的差距，而指数化措施将部分抵消这一影响[9]。本文认为,指数化措施抵消这一影响主要源于税率级次的调整。税率级次的指数化有利于高收入阶层，而费用扣除标准的指数化具有益贫性，有利于低收入阶层。如果单单实施费用扣除标准的指数化并不会弱化这一收入分配效应。费用扣除标准的指数化能够增进纵向公平，差异化能够增进横向公平。高亚军（2015）通过对个人所得税调节居民收入分配的有效性进行微观模拟分析，得出费用扣除标准过高会削弱个人所得税的收入调节功能，导致MT指数下降[10]。本文认为，费用扣除标准指数化的目的不在于将费用扣除标准定的过高，而在于每年将费用扣除标准调整至合意的水平，最大限度地弱化通货膨胀的扭曲效应。实际上，我国2005年、2007年和2011年的三次费用扣除标准的调整是基本到位的，调整当年个人与国家之间的收入分配基本上处于一个合理的水平，但调整年份之间个人的税收负担又趋于上升。另外，税收制度的设计应当遵循的原则是首先它本身是公平的，其次是它能否带来公平的结果。如果用不公平的制度设计带来公平的收入分配结果，这种制度设计也是无意义的。

（二）税收收入方面。

税收的另一个作用是筹集财政收入。税收指数化是否会导致财政收入下降是政府部门担忧的问题之一。税收指数化的目的是将国家和个人之间收入分配稳定在一定的水平上，并不会导致财政收入的相对规模下降，只是抑制了税收相对规模的增长。而这也是追求财政收入规模最大化的政府部门不愿意看到的，尤其是在政府部门面临比较大的债务压力的情况下。本文认为，财政收入的取得不是以牺牲税收的公平来换取的。另外，在工资性收入占城镇居民总收入比重越来越低，经营性收入、财产性收入和转移性收入占比越来越高的情况下，如果不断提升税收征管水平，我国个人所得税的其他项目所得税收收入还有很大的提升空间①，不能把所有的目光都聚集在工资薪金所得项目上。费用扣除标准的区域差异化将会降低富裕地区的边际收入，增加贫穷地区的边际收入，地方政府间的税收收入增长会更加均衡。

（三）经济调节方面。

累进制的个人所得税制度具有“自动稳定器”的作用，能够发挥对经济的逆向调节作用。当经济过热，出现通胀时，累进制的税收会减少纳税人的税后收入，起到抑制经济过热的作用。税收指数化无疑会弱化这一作用。但是从当前我国工资薪金所

得税占税收收入3.7%的比重来看，累进制的个人所得税也很难发挥实质性的作用，所以税收指数化对“自动稳定器”的弱化作用也微乎其微。

总体上来说，基于税收的横向公平原则和纵向公平原则，为了减轻广大社会成员的主观“税收痛苦”，提高其税收满意度，工资薪金所得税有必要进行指数化和区域差异化调整。相对操作简单的费用扣除标准调整应当提上日程。调整本身非常简单，不会导致税制复杂化，在现有的税收征管水平下是具有可操作性的。从历次费用扣除标准的调整情况来看，已经具备了一定的操作基础。从税制设计分析，费用扣除标准年度自动调整机制和地区差异化机制更代表着一种“以人为本”的税收理念，更能体现对纳税人利益的尊重，是构建现代财税制度的重要体现。

[1]哈维·罗森．财政学[M]．北京：中国人民大学出版社，2000.

[2]黄健辉．区域价格差异与地区经济差距测算[D]．暨南大学，2010.

[3]“我国地区价差指数方法和应用研究”课题组．我国地区间价格水平差异比较研究[J]．统计研究，2014，（04）.

[4]杨斌，宋小宁，潘梅．论个人所得税的指数化调整[J]．税务研究，2012，（08）.

[5]薛桂芝．建立个税费用扣除标准年度自动调整机制刍议[J]．税务与经济，2015，（03）.

[6]金鹰，李为人．个人所得税税级攀升的矫正[J]．税务研究，2015，（03）.

[7]朱青．个人所得税免征额初探[J]．税务研究，2003，（10）.

[8]郭剑川．CPI流动与个人所得税免征额的指数化调整[J]．商业时代，2010，（21）.

[9]Greytak.D.&McHugh.R.,1980,Indexation and the Redistributive Nature of the Individual Income Tax,Southern Economic Journal,47（2）.

[10]高亚军．我国个人所得税调节居民收入分配的有效性研究[J].税务研究，2015，（03）.

责任编辑 郁之行

F810.423

A

1003-8477（2015）11-0077-07

王德祥（1957—），男，武汉大学教授。薛桂芝（1982—），女，武汉大学博士研究生。

教育部人文社会科学研究青年基金项目（14YJC790146）阶段性研究成果。